股权激励｜会计及税务处理

财务｜股权激励｜会计及税务处理
上一篇阿尔法在《法务 | 股权激励 | 持股平台》中介绍了持股平台的设置类型及优势等，有许多朋友留言问相关会计处理的问题，上周因为太忙没来得及一一回复，周末在整理问题时索性直接总结出来，估值模型未完部分等到下周～下面进入正题。

财务会计上，股权激励按照结算模式划分，分为权益结算的股权激励，现金结算的股权激励和组合模式激励等其他模式。

权益结算的股权激励，又分为限制性股票、股票期权及员工持股计划。

限制性股票，是指事先授予激励对象一定数量的公司股票，但对股票的来源、出售等有一些特殊限制，一般只有当激励对象完成特定目标（如服务期限、业绩等）后，才可抛售限制性股票并从中获益。

股票期权，是指公司授予激励对象可以在规定的时期内以事先确定的价格购买一定数量本公司流通股票的权利，也可以放弃这种权利。

员工持股计划，员工持股平台是公司与员工分享企业所有权与未来收益权的一种制度安排，是公司为了吸引和留住人才，进一步增强员工对公司的归属感和凝聚力一种方式，一般创业型公司较多选择的一种股权激励机制。

权益结算的股份支付，模式的优点在于，激励对象可以获得真实的股权，公司不需要支付大笔现金。

现金结算的股权激励包括虚拟股票及股票增值权。

虚拟股票，是指公司授予激励对象一种虚拟的股票，激励对象可据此享受一定数量的分红权和股价升值收益，不享有其他权
利且在离开企业时该权益自动失效。

股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。

被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

以现金结算的股份支付，模式的优点在于不影响公司股权结构，原有的股东股权不会造成稀释，缺点是公司支付现金的压力比较大，且由于激励对象不能获得真实的股权，对员工的激励作用也相对有限。

一、限制性股票的会计处理
限制性股票，公司授予激励对象可以自有资金按照低于市价的金额购买公司股票，但是不能马上出售获取收益，一般会设定股票锁定期，在员工业绩或服务期限等达到预先设定的考核指标后，可按照约定的期限和比例将股票进行解锁。

限制性股票股权激励会计处理流程如下：
1. 限制性股票授予日，不做会计处理。

2.增资手续办理日
公司为了激励公司员工而实施股权激励方案，此处实际是增资，而不是股份支付，待增资手续办妥日，向员工发行
同时，出于谨慎性原则，需要考虑未达到激励条件时，公司未来的回购义务，因此需要就回购义务确认为负债，会
此时公司资产增加（银行存款），负债增加（其他应付款），权益部分不变（借方：库存股＝贷方：股本＋资本公积）。

3.等待期内的每个资产负债表日
公司要根据预计未来行权数量及该部分股权的公允价值确认总费用，并在等待期内进行摊销。

与高管有关的股权激励费用计入管理费用，与销售人员有关的计入销售费用，与车间生产制造有关的计入生产成本，会计处理：
由于上市公司发行的限制性股票已在中央证券登记结算公司登记，在锁定期内，限制性股票的持有者并不享有有关股东的投票权，在解锁前可能享有或不享有股票的股利。

因
4.达到激励条件解锁时的会计处理
确认达到激励条件能解锁的金额，将前期多计入费用金额予以冲销；同时，未达到激励条件的部分，公司需向员工回购，按照支付的金额冲减最开始确认的负债，注销库存股。

二、股票期权等会计处理
股票期权是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，被授权员工可选择在未来一定时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票，其本质是选择权，但股票期权本身不可转让、抵押、质押、担保和偿还债务。

股票期权的四个主要环节：授予、可行权、行权、出售。

示意图如下：
1.授予日
授予后立即可行权的，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积，会计处理：
除授予日立即可行权的股权支付外，企业在授予日不做会计处理。

2.等待期内的每个资产负债表日
等待期处理和限制性股票一致，但购买股票的行为在行权日之后，而不是授予日，因此该会计处理需要延后。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积，会计处
当期确认的成本费用金额=累计成本费用—以前期间已确认成本费用
累计成本费用=预计可行权股数×授予日股票公允价值×已过等待期/等待期
3.可行权日之后
不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

4.行权日
员工行权，缴纳认股款，企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积），会计处理：
由于期权如果未达到解锁条件，就自动失效，不存在回购等事项。

三、员工持股平台的会计处理
员工持股平台是发起主体股份的持有平台，其所持有的发起主体股份，可能通过两种方式获得：第一种，员工持股平台通过发起主体提供的资金支持来购买发起主体的股份；第二种发起主体直接向职工持股平台定向增发股份。

员工持股平台向员工授予股份的方式一般也包括：限制性股票、期权及利润分享计划等。

职工持股平台，股权激励主体公司涉及的会计处理问题同前述会计处理，另外持股平台还涉及员工持股平台买入股份、向职工授予股份等方面的会计处理。

由于篇幅限制，在此不再讨论，有需要后续再跟集团股份支付一并讲解。

四、现金结算的股权激励会计处理
现金结算的股份支付与权益结算的股份支付的区别是，权益结算的股份支付所支付的标准是股票，而现金结算的股份支付的支付对价是现金，但是现金的具体金额需要根据对应的股票价值来计算。

目前实务中以现金结算的股权激励方式使用较少，因为该种激励方式在支付时对公司来说资金压力较大。

限制性股票包括虚拟股票及股票增值权，两种方式在会计处理上基本一致，在此不再分开叙述。

1.授予日
一般不做账务处理。

2.等待期内的每个资产负债表日
应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬，会计处理：
3.可行权后
应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计
4.行权日
支付现金，冲减负债，会计处理：
/税务处理/
一、企业所得税
股权激励计划实行后立即可以行权，公司可根据该股票/股权的市场公平价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年企业的工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除；
股权激励计划实行后，需等待一定期限后才可行权的，等待期内的会计年度不得进行所得税扣除，但需根据确认的成本费用计算可递延扣除的所得税金额，并确认递延所得税资产。

在股权激励计划可行权后，根据该股票/股权实际行权时的市场公平价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年企业工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

二、个人所得税
对于股票期权、限制性股票，以及股权奖励满足下列条件的前提下，递延纳税，即员工在取得股权激励时暂无需纳税，递延至转让该股权时纳税。

股权转让时，按照股权转让收入扣减股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

股权取得成本：股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

对于不满足上述条件的：员工行权时，取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，按“工资、薪金所得”适用的3%－45%累进税率的规定计算缴纳个人所得税。

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（公平市场价格-员工取得该股票期权支付金额）×股票数量
应纳所得税额＝（应纳税所得额/规定月份数＊适用税率－速算扣除数）＊规定月份。

持有期间，员工因持有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

一、会计处理
1.《企业会计准则第11号——股份支付》及应用指南
2.《企业会计准则解释第3号》第五条
3.《企业会计准则解释第4号》第七条
4.《首发审核财务与会计知识问答》
5.《挂牌公司股票发行常见问题解答——股份支付》
6.《企业会计准则第9号——职工薪酬》及应用指南
二、税务处理
1.《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）
2.《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）
3.《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）
4.《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）
5.《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）。