合并财务报表中内部无形资产交易的合并处理
合并报表六大抵消分录
合并报表六大抵消分录在企业合并财务报表的编制过程中，为了准确反映集团整体的财务状况和经营成果，需要进行一系列的抵消处理。
这些抵消分录主要是为了消除内部交易和往来对合并报表的影响，使得合并报表能够真实地反映集团作为一个整体的经济实质。
下面我们就来详细了解一下合并报表中的六大抵消分录。
一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消当母公司持有子公司的股权时，在编制合并报表时需要将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消。
这是因为从集团整体的角度来看，母公司对子公司的投资并不是一项真正的资产，子公司的所有者权益也不是一项真正的负债和所有者权益。
假设母公司以 100 万元投资取得子公司 80%的股权，子公司的所有者权益为 120 万元，其中股本 80 万元，资本公积 20 万元，盈余公积10 万元，未分配利润 10 万元。
则抵消分录如下：借：股本 80 万元借：资本公积 20 万元借：盈余公积 10 万元借：未分配利润 10 万元借：商誉 20 万元（若存在）贷：长期股权投资 100 万元贷：少数股东权益20 万元（子公司所有者权益×少数股东持股比例）二、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消母公司在确认对子公司的投资收益时，子公司也会进行利润分配。
在编制合并报表时，需要将母公司的投资收益与子公司的利润分配进行抵消，以避免重复计算。
假设子公司当年实现净利润 50 万元，提取盈余公积 5 万元，向股东分配利润 10 万元。
母公司持股 80%，则抵消分录如下：借：投资收益 40 万元（50×80%）借：少数股东损益 10 万元（50×20%）借：年初未分配利润_____万元贷：提取盈余公积 5 万元贷：向股东分配利润 10 万元贷：年末未分配利润_____万元三、内部债权债务的抵消在集团内部，母公司与子公司之间、子公司与子公司之间可能会发生债权债务关系，如应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等。
第A137讲_合并财务报表综合例题(3)
综合例题【补充例题·综合题】（2019年）甲公司拥有乙公司、丙公司、丁公司和戊公司等子公司，需要编制合并财务报表。
甲公司及其子公司相关年度发生的交易或事项如下：资料五：1.乙公司、丙公司、丁公司、戊公司的会计政策与甲公司相同，资产负债表日和会计期间与甲公司保持一致。
2.本题不考虑相关税费及其他因素。
资料一：乙公司是一家建筑施工企业，甲公司持有其80%股权。
20×6年2月10日，甲公司与乙公司签订一项总金额为55 000万元的固定造价合同，将A办公楼工程出包给乙公司建造，该合同不可撤销。
A办公楼于20×6年3月1日开工，预计20×7年12月完工。
乙公司预计建造A办公楼的总成本为45 000万元。
甲公司和乙公司一致同意按照乙公司累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。
20×6年度，乙公司为建造A办公楼实际发生成本30 000万元；乙公司与甲公司结算合同价款25 000万元，实际收到价款20 000万元。
由于材料价格上涨等因素，乙公司预计为完成工程尚需发生成本20 000万元。
20×7年度，乙公司为建造A办公楼实际发生成本21 000万元；乙公司与甲公司结算合同价款30 000万元，实际收到价款35 000万元。
20×7年12月10日，A办公楼全部完工，达到预定可使用状态。
20×8年2月3日，甲公司将A办公楼正式投入使用。
甲公司预计A办公楼使用50年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
20×9年6月30日，甲公司以70 000万元的价格（不含土地使用权）向无关联关系的第三方出售A办公楼，款项已收到。
要求1：根据资料一，计算乙公司20×6年度、20×7年度分别应确认的收入，并编制20×6年度与建造A办公楼业务相关的全部会计分录（实际发生成本的会计分录除外）。
【答案】20×6年度的履约进度＝30 000/（30 000＋20 000）＝60%。
长期股权投资 企业合并 合并财务报表
长期股权投资、企业合并、合并财务报表（若为全资子公司则不会有少数股东权益，只有非全资子公司才会有少数股东权益）1.形成同一控制下（非同一控制下）控股合并的长期股权投资。
2.长期股权投资达到控制时，才形成企业合并（在合并日或购买日编制合并报表）；企业合并中的控股合并，资产负债表日才编制合并财务表表。
3.企业合并4.调整／抵消分录中都是报表项目，而不是会计科目。
成本法 控制 、三无投资权益法 共同控制、重大影响权益结合法 同一控制购买法 非同一控制长期股权投资（母公司在合并或购买日做的分录）、企业合并（由母公司在合并或购买日编制的报表，）、合并财务报表（母公司在资产负债表日做）在两个不同时点，由母公司做的相互联系的三件事。
企业合并的合并对象是两个企业，合并财务报表的合并对象是两张表长期股权投资有四种（控制、三无、共同控制、重大影响），其中的一种会构成企业合并（控制），企业合并的合并方式有三种（控股合并、新设合并、吸收合并），只有一种需要编制合并财务报表（控股合并），合并结果有两种（同一控制、非同一控制）。
非同一控制下企业合并（交易：两个没有关系的企业之间发生）同一控制下企业合并（事项：企业或集团内部发生）5.长期股权投资6.企业合并合并日或购买日的期初——合并日或购买日（确定长期股权投资和抵消子公司所有者权益，企业合并报表）——资产负债表日（合并财务报表）合并财务报表的过程中包括企业合并的过程第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节所得税会计相关的合并处理第十一节合并现金流量表的编制第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理（a.通过多次交易分步实现的企业合并、b.反向购买、c.购买子公司少数股权的处理、d.不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理、e.丧失控制权情况下处置子公司投资的处理、f.被购买方的会计处理）非同一控制下合并成本与所占合并日公允价的份额之差为商誉企业合并是旧的集团内部的一项重大交易或者是新的集团内部的一项重大交易会计报告中都是报表项目（包括资产的负债表、所有者权益表、利润表、所有者权益变动表及附注），会计分录中才是会计科目。
内部生产用无形资产交易在合并报表中的抵销处理
内部生产用无形资产交易在合并报表中的抵销处理引言内部生产用无形资产是指企业自身通过研发、设计、生产等活动获得、形成的无形资产。
这类资产的特点是不可分离，不可交易、不可转让，且仅用于企业内部生产。
在合并报表中，对于内部生产用无形资产的交易应如何处理？本文着重探讨这一问题。
什么是内部生产用无形资产？内部生产用无形资产是指企业通过自身的研发、设计、生产等活动产生的无形资产，如品牌价值、专利技术、软件著作权等。
这些无形资产通常是不可转让、不可交易的，只能用于企业内部的生产。
例如，一家汽车制造企业自主研发了一种新型发动机技术，此项技术只用于该企业自身生产汽车，不对外销售或转让。
此项技术即为内部生产用无形资产。
无形资产交易的处理无形资产的交易一般分为外部交易和内部交易。
外部交易是指企业与其他企业之间的无形资产的交易，如企业购买了其他企业的品牌、技术等无形资产；或者企业将自己的无形资产出售给其他企业。
内部交易则是指企业内部之间进行交易的无形资产，如前面所述的内部生产用无形资产交易。
在合并报表中，对内部生产用无形资产的交易，应当进行抵销处理。
原因在于，内部生产用无形资产一般是不可转让、不可交易的，不存在实际的资产转移。
因此，在合并报表中，对于内部生产用无形资产的交易，应当视为企业内部的资源配置和调整，并不应当计入合并报表的收入或支出。
内部生产用无形资产交易的抵销处理内部生产用无形资产交易应当如何进行抵销处理？我们可以通过一个例子来说明。
假设有一个企业集团，集团下设多家子公司，其中一家子公司拥有内部生产用的无形资产（如专利技术），该子公司将该无形资产授权给其他子公司使用，授权费用为100万元。
该授权费用在该子公司视为收入，但在其他子公司视为支出。
在合并报表中，如何处理这笔收支？首先，我们可以将该授权费用在合并报表中进行抵销处理。
具体做法是，将该授权费用在该子公司的收入中抵销，同时在其他子公司的支出中抵销。
假设该子公司在合并报表中的收入为600万元，其他子公司的支出为300万元，则该授权费用应当在该子公司的收入中减去100万元，在其他子公司的支出中增加100万元，抵销后该子公司的收入为500万元，其他子公司的支出为400万元。
课程资料：第158讲_内部固定资产交易的合并处理,内部无形资产交易的合并处理
第八节内部固定资产交易的合并处理知识点框架及历年考情本节知识点年份/题型考点1.内部固定资产交易概述----2.内部固定资产交易当期的合并处理2018/综合题2017/多选题2016/综合题2014/综合题内部交易固定资产当期销处理3.内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理2018/综合题2017/综合题连续编制内部交易固定资产抵销处理4.内部交易固定资产清理期间的合并处理----一、内部固定资产交易概述内部固定资产交易，是指企业集团内部发生交易一方的成员企业与固定资产有关的购销业务。
第一类型，是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二类型，是企业集团内部企业将自身使用的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第三类型，是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。
为便于理解：（1）本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产—原价”、“固定资产—累计折旧”项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵销处理。
（2）本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵销处理。
二、内部固定资产交易当期的合并处理（一）内部固定资产交易但当期未计提折旧的抵销处理1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵销处理借：资产处置收益（转让价格高于账面价值的差额）贷：固定资产—原价【提示】如果该内部交易的固定资产转让价格低于其账面价值：借：固定资产—原价贷：资产处置收益【例题】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。
A公司将其净值为1280万元的某厂房，以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。
A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。
B公司以1500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。
分析：合并工作底稿（局部）报表项目A公司B公司调整/抵销分录合并数借方贷方资产处置收益2202200固定资产 1 500220 1 280抵销分录：借：资产处置收益 220贷：固定资产—原价 220通过上述抵销处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵销，该厂房的原价通过抵销处理后调整为1280万元。
合并财务报表中对联营、合营企业内部交易的调整
合并财务报表中对联营、合营企业内部交易的调整合并财务报表中对联营、合营企业内部交易的调整在编制企业集团的合并报表时，对于集团内企业的联营企业、合营企业，按照权益法核算长期股权投资。
如果当期存在内部交易，在个别财务报表确认投资收益时，应对被投资企业的净利润进⾏调整；同时在编制合并报表中要对这部分内部交易进⾏调整。
⼀、个别财务报表中确认投资收益时，应对联营企业或合营企业的净利润或净亏损进⾏调整。
采⽤权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账⾯净利润的基础上，应考虑以下因素的影响：1、被投资单位采⽤的会计政策及会计期间与投资企业不⼀致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进⾏调整。
2、以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进⾏调整。
3、投资企业在采⽤权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业、合营企业之间发⽣的未实现内部交易损益。
⼆、编制合并报表时，抵销与联营企业、合营企业之间内部交易损益的⽅法投资企业与其联营企业、合营企业之间的未实现内部交易损益抵销，按照享有联营企业、合营企业的权益份额进⾏抵销。
1、逆流交易：联营企业、合营企业向投资企业出售资产对于联营企业、合并企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该资产未出售给外部独⽴第三⽅之前，不应确认联营企业、合营企业因该交易产⽣的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产⽣的内部交易损益，在未对外独⽴第三⽅之前，体现在投资企业持有资产的账⾯价值中。
投资企业对外编制长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账⾯价值未实现内部交易损益的资产账⾯价值进⾏调整，抵销有关资合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资产账⾯价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业、合营与其的长期股权投资。
【案例】甲企业于2007年1⽉取得⼄公司20%有表决权股份，能够对⼄公司实施重⼤影响。
第13章合并财务报表
2020/4/26
解答
借：期初未分配利润 贷：无形资产
借：累计摊销 贷：期初未分配利润
借：累计摊销 贷：管理费用
120 120
10 10
20 20
2020/4/26
第十节 所得税会计相关的合并处理
• 所得税会计概述 • 内部应收款项相关所得税会计的合并抵消
2020/4/26
编制合并财务报表需要调整抵消的项目
• 编制合并资产负债表需要调整抵消的项目 • 编制合并利润表和合并所有者权益变动表
需要调整抵消的项目 • 编制合并现金流量表需要调整抵消的项目
2020/4/26
第四节 长期股权投资与所有者权益 的合并处理（同一控制下）
• 同一控制下取得子公司合并日合并财务报 表的编制
借：营业成本
220 000
贷：存货
220 000
2020/4/26
初次编制合并财务报表时存货跌价 准备的合并处理
• 购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于 其取得成本，但高于销售企业销售成本，按购买企 业本期计提存货跌价准备的金额 借：存货 贷：资产减值损失
• 购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低 于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的 销售成本，按购买企业本期计提的存货跌价准备中 内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数 额 借：存货 贷：资产减值损失
1. 在购入当期的抵消处理 2. 在以后会计期间的抵消处理 3. 在清理期间的抵消处理
2020/4/26
例题
A股份有限公司2009年1月1日与另一投资者共同组建B有限责 任公司。A公司拥有B公司75%的股份，从2009年开始将B 公司纳入合并范围编制合并财务报表。
内部交易无形资产减值后的简易合并抵销方法
内部交易无形资产减值后的简易合并抵销方法明光兰【摘要】本文针对集团内部交易无形资产发生减值后累计摊销和减值准备的复杂抵销问题,提出了利用无形资产净值中存在的内部销售利润、无形资产账面价值中存在的内部销售利润进行比较和计算的简易合并抵销方法.【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2013(000)005【总页数】5页(P105-109)【关键词】内部销售利润;累计摊销;减值准备【作者】明光兰【作者单位】成都工业学院【正文语种】中文现有财务会计教材中没有详细论述集团内部交易无形资产的合并财务报表抵销方法，一般建议参照内部固定资产交易的抵销方法处理，更没有涉及到内部交易无形资产发生减值后的抵销处理。
在会计实务中，当内部交易无形资产发生减值后，经常出现减值准备与累计摊销的抵销划分不清的现象。
本文就集团内部交易无形资产发生减值后如何进行合并抵销处理呢详细阐述一种简易合并抵销方法。
一、内部交易无形资产合并抵销金额的计量方法（一）内部销售利润的计量方法1.无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计量如果集团内部交易的无形资产是出售方的在用无形资产，其出售前可能计提了累计摊销和减值准备。
无形资产初始成本减去其累计摊销定义为无形资产净值。
无形资产净值减去其减值准备定义为无形资产账面价值。
出售无形资产虽然按规定绝大多数情况下要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费，但是这些税费的支付对象为集团外部第三方，不属于合并财务报表的抵销范围。
因此，无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计算不考虑税费负担。
其计算公式为：无形资产初始成本中存在的内部销售利润=内部销售价格-出售方的无形资产账面价值本文假定无形资产内部销售价格大于其账面价值，内部销售利润为正数。
（下同）2.各期末无形资产净值中存在的内部销售利润的计量由于无形资产初始成本中存在内部销售利润，因此，无形资产净值中也存在一定的内部销售利润。
只是无形资产净值中存在的内部销售利润会随着各期多计提累计摊销而逐渐减少。
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合并财务报表中内部无形资产交易的合并处理
2013年02月28日22:19 来源：《合作经济与科技》2012年第4期上作者：王之炜字号
打印纠错分享推荐浏览量提要：合并财务报表中内部交易无形资产如何进行会计处理是会计实务工作者需要掌握的内容。
本文从内部交易无形资产当期、持有期间以及摊销完毕期间对内部交易无形资产在合并财务报表中的会计处理进行阐述，并结合案例进行分析，以指导会计人员的实务工作。
关键词：无形资产，内部交易，会计处理
无形资产内部交易是指集团内部发生交易的一方涉及无形资产的交易，如企业集团内部某一成员企业将其自身拥有的专利权、专有技术等转让出售给其他成员企业作为无形资产继续使用。
企业集团在编制合并财务报表时，内部无形资产交易的合并处理可以分为内部无形资产交易当期、持有期间以及摊销完毕期间的会计处理。
一、内部无形资产交易当期的合并会计处理
企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时，出售无形资产的企业实现收入并结转其成本，由此实现转让无形资产的收益；而对于购买无形资产的成员企业来说，需要将取得无形资产的成本作为其入账价值。
转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益，则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。
企业集团合并财务报表时，需要抵消该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。
其会计分录为：借记“营业外收入”，贷记“无形资产”。
同时，无形资产取得后，需要对其价值进行摊销。
随着内部交易形成的无形资产的摊销，其价值中包含的未实现内部销售损益成为了本期摊销额的一部分。
在企业集团编制合并财务报表时，也需要抵消本期摊销额中包含的未实现内部损益。
其会计分录为：借记“累计摊销”，贷记“管理费用”。
二、内部交易无形资产持有期间的合并会计处理
在以后的会计期间，内部交易形成的无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中进行列示。
首先，需要将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的数额。
会计分录为：借记“期初未分配利润”，贷记“无形资产”；其次，购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销，其累计摊销金额中包含有未实现内部销售损益，随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消，将会增加本期合并期初未分配利润，因此需要抵消上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额，会计分录为：借记“累计摊销”，贷记“期初未分配利润”；最后，该内部交易形成的无形资产在本期使用并进行摊销，其摊销额中同样包含有未实现内部销售损益金额，因此也需要抵消本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额，会计处理为：借记“累计摊销”，贷记“管理费用”。
三、内部交易无形资产摊销完毕期间的合并会计处理
内部交易无形资产到期时，对于购买企业来说，其账面价值已摊销完毕，包含于其中的未实现内部销售损益金额也摊销完毕，故无形资产的价值为零。
对转让企业来说，因该内部交易无形资产实现的收益，
作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。
从整个集团企业来看，随着该内部交易无形资产的使用期满，其包含的未实现内部销售损益已转化为已实现损益。
由于销售企业因该无形资产内部交易所实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间。
因此，企业集团合并财务报表时，首先需要调整期初未分配利润；其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内销销售损益，这一数额也需要做抵消处理。
四、案例分析
甲公司为乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司转让无形资产一项，转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。
乙公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5年。
乙公司2011年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元，利润表中管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。
此时，乙公司该无形资产的入账价值为820万元，其中包含的未实现内部销售利润为120万元；按照5年摊销，本期摊销的金额为164万元，其中包含有未实现的内部销售利润的摊销额为24万元。
甲公司在2011年度(内部交易无形资产当期)编制合并财务报表时，应当做如下抵消处理：
(1)将乙公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
借：营业外收入120
贷：无形资产-原价120
(2)将乙公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
借：无形资产-累计摊销24
贷：管理费用24
甲公司在2012～2014年(内部交易无形资产持有期间)编制合并财务报表时，应当做如下抵消处理：
2012年的抵消处理：
(1)将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，抵消会计分录为：
借：未分配利润-期初120
贷：无形资产-原价120
(2)将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销24
贷：未分配利润-期初24
(3)将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销24
贷：管理费用24
同理，可得到甲公司在2013年和2014年编制合并财务报表时，该内部交易无形资产的抵消处理。
2013年的抵消会计分录：
借：未分配利润-期初120
贷：无形资产-原价120
借：无形资产-累计摊销48
贷：未分配利润-期初48
借：无形资产-累计摊销24
贷：管理费用24
2014年的抵消会计分录：
借：未分配利润-期初120
贷：无形资产-原价120
借：无形资产-累计摊销72
贷：未分配利润-期初72
借：无形资产-累计摊销24
贷：管理费用24
甲公司在2015年度(内部交易无形资产摊销完毕期间)编制合并财务报表时，该内部交易无形资产相关的抵消处理为：
(1)将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
借：未分配利润-期初120
贷：无形资产-原价120
(2)将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销96
贷：未分配利润-期初96
(3)将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销予以抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销24
贷：管理费用24
主要参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.
[2]中国注册会计师协会.会计学[M].中国财政经济出版社，2010.
[3]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
（作者单位：西安医学院药学院）。