关于我国新会计准则下的非货币性资产交换准则问题研究

目济 管 理
关于我国新会计准则下的 非货币性资产交换准则问题研究
刘鑫琪 王积田 东北农业大学经济管理学院
摘要 ：财政部 于２０年 发布 了 的 《 要条件 之一 。但是 ，我国准则给 出的商业 实质 币性资产以换入各项资产的公允价值 占换入资 ０６ 新 企业 判断标准 比较 模糊 ，不太好理解 ，操作性差 ； 产总的公允价值的比例来分配总的入账成本 。 交 易双方 的关 联方关系存在也是影响非货 币性 这样可避免换入资产人账价值与实际价值严重 资产是 否具有 商业实质的主要 因素 ，而我 国的 扭 曲 ，使各项资产以较接近实际价值的金额入 准则只是一笔带过 ，没有给予足够的关注 。 账。当然 ，公允价值不能可靠计量的除外。 （ ）利用关联方关系操纵利润 二 （ 三）审慎适度的 引入公允价值 关联 方 之 间的非 货币性 交 易一 直是 上市 １ ．建立健全 市场体制 。活跃的 市场 条件 公司进行利润操纵 的有效工具之一 。虽然我 国 能 够使 更 多的非 货 币性资 产有 活跃 的市场 报 新准则提 出了要注 意关联方关系 ，但是他们仍 价 ，这 种活 跃 的市场 报价 符合 公允价 值 的定 可直 接作为非货币性资产的公允价值而无 可以为 了实现 他们 的 目的 ，将关联关 系通过各 义 ， 关Ｉ 词 ：非贷币性资产 交 会计准则 公允 种手 段非 关 联化 。虽 然新 的会 计准 则 明确提 须 再利 用一些技术手段和市场参数 ，进而无须 鲁 Ｉ 换 价 值 商 业实 质 出了在确定非 货币性 资产交换是否具有商业实 管理 层的主观 判断 ，使非货币性资产的公允价 质时 ，要注意 交易各方之间是否存在关联方关 值确认更加公开透 明，减少利润调节的空间。 新准则下的非货币性资产交换 系 ，并指 出，关联 方关系的存在可能导致发生 ２ ．提 高财 会 人 员素 质 。素 质 包括 两 部 ２ ０ 年 ｌ 月财政部颁布 了 Ⅸ ０６ １ 企业 会计 准则 的非货 币性资产交换 不具 有商业实质 。但对于 分 ： 一是 道德 素质 ，会计人 员应真实记录非货 第７ 号—— 非货币性资产交换 ，并于２ ０ 年 １ 有强烈￣ ｆ 操纵愿 望的企 业来说 ，由于关联企 币性资产 实际价 值而不掺杂偏见且能抵制管理 ０７ ｉ ］ ｆ ｌ ｆ 月１ 日开始 执行 。新 准则对非 货 币性 资产交 换 业之间的非货 币性资 产交换不具 有商业实质 ， 层对其可 能施加 的压力 ；二是职业能力素质 ， 的确认、计量和相关信息的披露进行 了规 范。 此时企业按 照新准 则规定 应以账面价值作为换 较高的职 业能 力能使会计人 员更加准确地获取 新 准则最大的特 色是引入 了 “ 商业实 质”，并 入资产的计价基础 。那 么为了调 节利润 ，企业 非货 币性 资产 的活跃 市场报价 ，从而更可靠地 必然会想方设法将实 质性 的关联 交易非关联化 得 出非货 币性资产的公允价值。 重新 启动 了公允价值 。 准则 中指 出：满足下列条件之一 的非货 币 处理。 ３ ．完 善我 国资产评估业 。由于我 国市场 （ 三）公允价 值的引入可能成为调节利润 体 系尚不完全 ，因此 不少非 货币性 资产的活跃 性 资产交换具 有商业 实质 ： ） （ 换人资 产的未来 １ 现金流量在风险 、时间和金额方面与换出资产 的工具 市场报价或需要估计其 公允价值 的技 术手 段及 １ ．公允价 值主观判 断性强 ，极有可能 成 市场参数难以可靠取得 ，公允价值 的取得往 往 显著不同。（） ２换人资产与换 出资产的预计未来 要依赖于资产评估机构 。但是 当前资 产评估业 现金流量现值不 同，且 其金额与换人资产和换 为调节利润 的工具 公允价值 的确定有赖 于活跃 市场报价 或最 在我国是一个新兴的行业 ，专业理论未形成统 出资产的公允价值相 比是 重大 的。而对于公允 价值 ，新准则 中规定 了较广 的运用范围。对于 近市场 的交易价 格或预期未来净现 金流量 的现 体系。大力发展资产评估理论研究 ，制定相 不涉及补价的情况 ：换 出资产 的公允价值加上 值 ， 这都需 要有主观 判断 ，为企业 蓄意利润操 关法律法规 ，提高行业 自 ，对公允价值在非 律 应支付的相关税费作为换 入资 产的入账价值 ； 纵提供机会 。此次新准则 中又将 公允价值再次 货币性资产交换 中的应 用具有 积极意 义。 换出资产公允价值与其账面价值 的差额计入当 引入 ，其是 否会再次成为上市公 司ｔｆ操纵 的 ，ｆ ｉｆ ｌ ｌ 四．结 论 新 准则对非 货币性 资产 交换采用 公允价值 期损益。对于涉及补价的情况 ，分为两种 ，第 工具值得探讨 。 是支付补价 ，换入资产 的入账价值 ＝ 出资 换 ２ ．降低报表的数据的可 比性 确认的计量原则 ，更能反映市场经济 条件下企 当 无法 从活跃 市 场或 其他 市场 交 易价格 业非货币资产交易行为的经济实质 。因此 ，企 产的 公允 价值＋ 补价 ＋ 应支 付的相关 税费 ，换 出资产公允价值与其账面价值 的差额 计入当期 获取非货 币性 资产 的公允价值时 ，需要采 用估 业 要充分理解新准则 中对非货 币性资产交换的 损益。第二市收到补价 ，换入资产 的入 账价 值 值技术 ，然而对贴现 率的选择及对未来现金流 规 定，灵活的运用公允价值这一计量基础 ，从 换 出资产 的公允价 值一 补价＋ 应支 付的相 关 量的估计 ，不 仅受 主观判断的影响 ，还会 因经 而提 高企业 效益 。 税 费 ， 出资产公允价值与其账面价值 的差额 济环境 、风险状况 及企业 自身信用的变化而变 换 计入 当期损益 。 化 ，因而造成 的影 响是 相同或类似的 。非货 币 这样的改动使得非货 币性资 产交换将影 响 性资产交换业务对资 产的计量会因时而异 ，从 交换双方 的当期损益 。公允价 值的使 用 ， 交 而降低报表数据的可比性。 使 三，我国非货币性资产交换准则的改进措 参考 文献 换双 方在进 行非 货币性资产交换的过程 中均按 １ 胜道 ，钟朝宏 ． 干 关于 《 企业会 计准则—— 公允价值进 行计价 ， 并以换 出资产的 公允价值 施 非货 币性交易》的探讨． 四川会计，２ ０， ） ００（ ５ 与账面价值 的差额 并考虑补价因素确认 当期 损 （ 一）进一步规范商业实质的判断标准 余海宗 ，陶钰梅 ．《 非货 币性资产 交换 》准 为进一 步规范商业实质的判断标准可以考 ２ 益 ， 另外 ， 新准ＮＤ 大了披露的 力度 ，要求企 ｉ ｌ 则的变化及其影响分析． 财会经纬，２币性 资产交换的原 因、会计处 虑做到以下几点 ： 中国注册会计师协会 ． 会计． 中国财政经 济出 １ ．解决 公允价值 的滥用 问题 ，应从 公允 ３ 理的过程以 及交 易结果 。这使企业对个 别披露 ０９ 的非货币性资产 交换信 息更加充分透 明，便于 价 值确定的技术方法和合理 使用上入手 ，比设 版 ．２ ０ ４ 郭艳玲 ，柴静谊 ． 中美 “ 非货 币性 交易”准 各方监督 ，较好地 限制 了企业随 意操纵利润的 置一个商业实 质的判断 条件更 有可操 作性 。 吉林省教育学院学报 ， ｏＢ ） ２ｏ ７ （ 行为。 ２ ．鉴于我 国 目前会计 执业者 的职业水平 则的比较研 究 ５ ． ． 同计量模 式下 多项非货 币 资产 １ 玉彪 不 性 ＝．我国非 货币性 资产交换准则存在的问 和道德建 设还 未达到一个理想的状态 ，可以考 换 会 ｏａ） 题 虑 引入具 有专 业资质的中介机构对非货 币性 资 交 的会计处理 ． 计之友，２ｏＯ ６ 张冬英 ． 关于新 非货 币 资产交换 准则的几 性 随 着新 准则与国际准则的逐步趋 同 ，我国 产交易是否具有商业实 质做 出判断 。 时代经贸，２ ｏ ｓ ｏａ ） （ ３ ．在 实施过 程中应进 一步规 范其判断标 点思考． 的非货币性资产交换准则 已经逐步完 善 ，但新 准则在实施过程 中仍 存在 着一些 不足。 准 ，企业也要 遵循实质重于形式的原则 ，判断 作者简介： （ ）商业实 质的判 断较 模糊且 缺乏可操 非货币性资产交换是否具有商业实 质。 一 刘鑫琪 女 （９９ ）黑龙江省肇 东市人 东 １ 一 ８ 作性 （ ）进一步 明确多项换入资产的入账价 北农业大学经济管理 学院０ 会计系 二 ７ 商业实 质，是非货 币性资 产交换 准则引入 值 通讯作者 ： 的一 个重要 概念 ，体现 了非货 币性资产 交换 的 当非货币性资产交换 中涉及 多项资产时 ， 王积 田 副教授、硕士生导师 研 究方向 ：财 经济 实质 ；非货币性资产交换具有商业 实质也 不符合商业实 质或换 入或换出资产的公允价值 务管理 是决定换入 资产是 否能够用公允价值计量 的重 不能可靠计量时 ，可 以规定 ，换入的多项非货
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会计准则第７ 号一一非货币性 资产 交换 》。新 准 则积极引入国际惯例 中关于非货币性资产 交换 的 会计处理 方法， 并结合我 国的具体 国情制 定的。 但尽管如此 ，新 准则中仍 然存 在有待完善 的地 方 。 本文主 要 介 绍 了非货 币性 资产 交换 准雕 的相 关概念，提 出一些会计处理规 范中依然存在的问 题和不足 ，井提 出改进建议，以完善我 国非贷 币 性 资产 交换 准 则。