征税主体税权与纳税主体权利的平衡

征税主体税权与纳税主体权利的平衡
税权是国家机关行使的涉及税收权力的总称。

它是国家权力的重要组成部分，是国家拥有的强制要求纳税人为或不为的资格和能力。

近些年来，在税收学界和税法学界使用它频率颇高。

但人们通常是在狭义上来使用税权的概念，而且对于税权内容的认识并不一致。

狭义税权的主体应当是国家或政府，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权。

税收立法权是基本的、原创性的权力。

税收征管权是最大量、最经常行使的税权,包括税收征收权和税收管理权。

税收收益权，也称税收入库权或税收分配权，是税收征管权的一项附随性的权利，因税收征管权的实现而产生。

这三类税权中，税收立法权和税收收益权主要是相关的国家机关之间的分权问题，而税收征管权则主要涉及到征税主体同纳税主体的关系。

这里着重讨论的是税收征管权。

在税法学领域，另一个很现实的问题是如何看待纳税人的权利。

这集中体现在新《税收征收管理法》中,增加了很多对纳税人的权利保护的内容和条款。

目前，各方面都已经意识到了提高纳税人权利的重要性，但同时又存在很多的不完善的地方,需要在阐述的过程中进行系统的梳理。

一般而言，平衡是指矛盾双方在力量上相抵而保持一种相对静止的状态。

这里讨论平衡是指纳税人权利与国家和征税机关的税权的清晰的界定，及在界定过程中所秉承的平衡的立法理念。

一、政治上的平衡
税法的合法化过程是在宪法上确认纳税原则的过程，而这一原则又与纳税人的权利紧密相关。

它是两者平衡的第一道政治法律保障。

税法的“合法性”，一方面来自税收存在的必要性及税收实现方式的合理性。

另一方面来自税法自身的制定程序和其结构的合理性。

国家和征税机关的税权并不是无限度的，必须赋予纳税人足够的权利来保护自己，以防止权力的无限扩张而引发的合法性危机。

而我国的社会主义性质决定纳税人和征税人的根本利益是一致的，在制定税收征管法的过程中就更应注意权利义务的平衡性。

二、经济上的平衡
在经济上，权利的平衡表现为两个层面，一个层面是实体上的权利的平衡，也就是税制设计上的平衡的经济分析，更多的是论述纳税人权利与国家税权的平衡问题。

另一个层面是程序上的权利的平衡，也就是征管过程中的平衡的经济分
析。

这里仅就第二个层面进行分析。

税收征管法是税法的实行法，其自身的经济性问题也就是市场、预期和成本的问题。

在实行计划经济体制时，国家发挥作用的领域超出了合理的范围，要建立市场经济体制就要使政府逐步退出原有的一些领域，让市场主体在更广的范围发挥作用。

对纳税人权利的确认实际上使纳税人有更多的机会参与到市场的运作中，更有效的发挥市场的作用。

如，纳税人知情权和信息获取权使纳税人可以更多的依据税收政策和法律来调整自己的经济行为，帮助纳税人防止由于权利界限不确定导致的权利和权力的交易，从而使税制设计在操纵层面得以实现，也使国家的财政政策等宏观调控政策得以实现。

另一方面，经济上的平衡体现在税收成本上。

税收成本是由征税成本、纳税成本(又称“奉行成本”）和税收政策实施过程中对经济资源产生扭曲的效用损失所构成。

征税成本是指税务机关在税收管理过程中所付出的人力物力。

在以纳税申报为基础的征管模式中，征管成本的大小很大程度上取决于税收环境和征纳双方信息的对称性。

而信息的掌握除了有赖于税收征管模式的改革，还要依靠对纳税人获取信息的权利的确认来实现。

纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用，包括为履行纳税义务而付出的人力物力和在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等，会给当事人带来福利损失。

这一福利损失是在纳税人履行纳税义务过程中发生的，与税收本身引起的效率损失不同，可以说是进一步的损失。

虽然纳税成本难以量化，但它会对纳税人行为产生影响，尤其是在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等，可以直接或间接的诱发人们对税收态度的转变。

如，由于纳税成本过高，那么纳税人可能会选择较“隐蔽”的工作，或者投入时间和货币资源进行学习，成为税务专家，最后达到避税的目的。

而赋予纳税人在一定条件下抵抗的权利实际上是对于这样的压力和负担的一种法律的排解方式。

三、法律上的平衡
对国家和征税机关的税权与纳税人权利在法律层次上做出明确的规定，赋予各权利主体对抗、保护自己的权利，体现国家权力和公民权利的一致性。

同时公民承担纳税义务应是以享有宪法规定的各项权利为前提的，从而秉承权利和义务相平衡的原则。

特别是对于那些起基础性作用并体现权利义务的基本的法律问题就应在法律中加以明确。

一方面强调征管机关的税权，以保障税款不流失，进而为国家其他权利的行使提供保障。

另一方面注意对纳税人的权利的保护，以防止国家权力对其造成侵犯。

从而发展纳税人的权利意识并发挥这种权利意识对社会的现在正面效应。

如，对于“复议前置”对纳税人诉权的影响问题，现税收征管理法已经做出了平衡性的规范，即允许纳税人选择“提供相应的担保”，这是原征管法所未曾规定的内容。

税收法律关系性质的分析是寻求对纳税人权利与国家和征税机关税权平衡的一条重要的法律路径。

从税法从传统行政法种的分离过程来看，实体关系在现代税法中占中心地位。

因此，税收法律关系的性质是公法上的债权债务关系，即是始终都具有公法上的债权债务关系，权力关系的性质始终都是从属性的，已经内化在公法的特性中了。

从现实来看，持权力说会导致我们强调国家利益至上，强调国家凭借政治权利参与分配，强调税收的无偿性、强制性，强调税收的目的主要在于保障国家财政收入的实现，但却忽视对个人利益的保障，忽视税收对个人经济行为的影响，忽视税收的支出应该符合宪法的规范，忽视对于国家立法行为和征管行为的规范。

这种忽视在依法治国的今天，在纳税人的权利意识日益高涨的今天已经显得是那样的不相协调。

我们应该以是受法律关系是公法上的债权债务关系作为认识的起点，对纳税人权利与国家和征税机关的税权正确定位，进一步规范国家和征税机关的税权，保护纳税人合法权益。

四、实践中的平衡
随着税收征管模式的改革，我国已逐步建立了以申报纳税为基础的征管运行机制，把优化服务摆到了首要环节。

一方面，纳税申报，就其实质而言，既是纳税人申报税收的过程，也是纳税人申报并请求保护自身合法权益的过程。

另一方面，“优化服务”其实就是保护纳税人的合法权益，它要求税务人员必须转变观念，树立高层次、全面为纳税人服务的思想，进一步提高现代意义税法的民主法制意识。

另外，在税收征管法中建立对纳税人的奖惩制度，改善遵从状况，提高纳税人的社会地位，使不遵从税法的人臭名远扬。

这样，一可以有利于提高税务行政透明度，加强民主监督。

加大国家的管理权力或加强纳税人义务的规定，对防止偷税漏税有更直接的作用，但有时税务部门在使用权力以确保正确纳税和确保所有纳税人的权利得到尊重之间会产生矛盾，如税务机关的核查权和纳税人的隐私权之间的矛盾。

所以为了使权力的运作透明化有必要在法律上加以规定。

二是有利于增强公民的权利意识，提高依法纳税的自觉性。

依法纳税的自觉性依赖于纳税人的素质和纳税意识的提高。

这是一个漫长的过程，需要不断的宣传辅导，并从根本上辩证的处理纳税人权利和义务的关系，使两者真正达到平衡。

三是有利于严格执法，推进依法治税，使税收征纳关系健康发展。

在法律上确定纳税人的权利，可以使税收管理处于纳税人的监督之下，减少“寻租”行为的发生，使执法更加严格。

而且有利于树立为纳税人服务的理念，为纳税人提供尽可能的服务和缩小征纳之间的距离，减少、消除纳税人的抵触情绪，同时也减少由此引起的“征管风险”，缓解征税双方的矛盾，使征管形势发生根本性转变。