排污权会计处理论文

排污权的会计处理探讨
摘要：随着环境问题越来越受到关注，研究排污权会计处理问题具有较高的现实意义。

本文结合现实，提出排污权应确认为无形资产，视市场的活跃程度确定采用公允价值或历史成本计量属性；在排污权的使用期内，依据企业实际排污量对取得的排污权摊销；并视排污权的取得方式确定表内确认和表外披露的内容。

关键词：排污权会计处理确认计量记录报告
目前，我国已经有越来越多的企业涉及到排污权交易行为，而管理污染物的排放，主要是采取行政与法律手段。

但由于我国环保法律法规尚不完善，无法从根本上降低全社会污染物总量的排放。

因此，越来越多的专家建议用市场经济手段来解决环境难题。

然而，我国排污权仍然处于初级阶段，当前排污权会计处理仍存在缺陷，因此对排污权会计的研究有紧迫的现实意义。

排污权交易的基本原理是，企业若没有用完分配给他们的排污权，可把剩下的排污权出售给需要更多排污权的企业。

即合同的一方通过支付另一方获得排污权，买方将购得的排污权用于减缓温室效应，从而实现全社会的减排目标。

一、排污权的确认和计量
1.排污权应确认为一项资产及其资产归属问题
根据会计准则对资产的定义及通过将排污权的特征与资产特征比较分析，可看到排污权符合资产的确认条件。

排污权是在正常的生产经营过程中，市场主体经许可向环境排放污染物数量的权利。

排污权的交易对象是环境资源的使用权，排污企业在国家允许的范围内使用一定的环境资源，企业在有效期内能够自由地使用、购买及出售排污权，所以，排污权是企业拥有或控制的资源。

此外，排污权作为企业正常生产的必要条件，同企业的其他资源一样共同为企业使用而获得预期的未来赢利。

如果企业没有用完分配给它的排污权，即企业将剩余的排污权用以出售，那么这时的排污权与企业持有的以供出售的存货就没有区别了。

因此，排污权预期会给企业带来经济利益，与该资源相关的未来经济利益很可能流入企业。

最后，排污权作为一种商品，在市场上可自由买卖，如果交易市场是活跃的，排污权的公允价值是能够可靠取得的；如果交易市场不活跃，那可以用历史成本来计量。

因此，排污权的成本能可靠计量。

综上所述，排污权应确认为资产。

再参考企业会计准则对无形资产的定义，我国的排污权大部分用于污染物排放，在交易市场上的流动性较小，所以，应视为无形资产处理。

2.排污权的计量
2.1活跃市场下排污权的计量
对企业支付有偿金额购买所得的排污权，在活跃市场下，无疑是要用公允价值进行计量的。

对于企业无偿取得的排污权，笔者认为企业不需进行表内确认，而是在备查账簿中登记取得排污权的数量，并于期末按同类资产的公允价值在表外进行信息披露。

这种做法一方面是基于稳健原则的考虑，另一方面是我国会计准则中尚未
对政府授予的排污权的计量做出明确说明。

按公允价值进行信息披露有利于提高会计信息的相关性，更好地满足企业财务报告使用者的决策需求。

此外，由于公允价值与现行市价联系紧密，因此公允价值能反映持有排污权的机会成本，如前所述，企业若没有用完分配给他们的排污权，可以把剩下的排污权出售给需要更多的排污权的企业。

对于企业来说，是把排污权用于补偿生产经营中的污染排放还是出售，那就要看是何者的经济利益更大了。

如果出售能带来更多的价值，那么企业一定会选择出售。

因此，公允价值计量有利于提高企业决策的科学性。

至于其后续计量，由于是在活跃市场，排污权的后续计量应按公允价值计量，可以参照iasc的规定，进行无形资产价值的重估。

在我国，出于稳健性的考虑，不确认无形资产的增值。

即无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计损失后的余额作为其账面价。

所以，企业应该在会计期末对排污权进行减值测试，提取减值准备。

2.2非活跃市场下排污权的计量
历史成本计量属性是资产计价使用的传统属性，指取得资产的原始交易价格。

历史成本的优点在于它具有可验证性。

历史成本是在市场上形成的，它是交易双方共同承认的价格，具有合法性，并且有原始单据或凭证作为证明。

也就是说，历史成本具有较大的可靠性和可验证性。

对于企业支付有偿金额购买所得的排污权，在非活跃市场下，
笔者认为采用历史成本计量。

对于企业无偿取得的排污权，企业不需进行表内确认，而仅需在备查账簿中登记取得排污权的数量，并于期末在表外对企业无偿取得的排污权数量进行披露。

至于其后续计量，由于在非活跃市场采用历史成本进行初始计量会带来一些会计信息失真的问题，所以在后续计量中，应以进行减值测试对其后续计量修正的方法弥补历史成本法的不足。

排污权作为无形资产，应在其持有到结束的期间内摊销。

根据国家环保总局公布的《排污许可证管理条例》：“排污许可证分《排污许可证》和《临时排污许可证》，《排污许可证》的有效期限不超过5年，《临时排污许可证》的有效期限不超过1年。

”因此，有效期限届满后，排污权将失去价值。

可见排污权并不是随着时间的流逝而逐渐损耗的无形资产，它的摊销与企业实际污染物的排放相关，反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式（在此，笔者主要考虑一年以上的排污权的会计处理问题）。

企业应在每个会计期末依据对应与持有的排污权配额数量内的本期实际污染物的排放量占持有的排污权配额对应的总排放量的比例进行摊销。

综上所述，我认为，对排污权应采取多重计量属性。

二、排污权的记录和报告
1.排污权的记录
企业应在“无形资产”科目下设置排污权为二级会计科目。

对于排污权的摊销，应将排污权在“累计摊销——排污权”科目下核算，并设置“管理费用——环境费用”核算本期摊销额。

对于企业
有偿取得的排污权，应借记“无形资产——排污权”，同时贷记“银行存款”或“现金”等项目，对企业无偿取得的排污权，应在企业的备查账中记录；后续计量时，按照每一会计期末的公允价值在有效期内进行摊销，摊销时计入“营业外收入——排污权补贴收入”。

如果排污权公允价值变动了，增值部分应记入“资本公积——排污权增值”，减值部分记入“营业外支出——排污权减值损失”。

企业出售排污权时，可以参考无形资产出售的会计处理。

即按实际出售取得的转让价，借记“现金”、“银行存款”或“应收账款”等科目;按无形资产——排污权的账面余额，贷记“无形资产——排污权”，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。

2.排污权的报告
排污权的表内报告内容包括：在资产负债表上，列示“无形资产——排污权”；在损益表上，在“管理费用”项目下列示环境费用，用于记录实际使用的排污权；在“营业外收入——排污权交易收入”和“营业外支出——排污权交易支出”中分别列示出售排污权取得的收入和结转的成本；如有对排污权资产进行重估值调整，还要在资产负债表上的“资本公积”项目中列示重估权益或在收益表上的营业外收支项目中列示重估损失；在现金流量表中，由排污权的交易引起的现金流量和已经支付的因污染排放而产生的罚金
需要在现金流量表中的经营活动产生的现金流量中列示。

3.排污权的表外披露
企业应对以下相关的排污权信息进行表外披露：排污权的取得
方式；企业购买或出售排污权的价格计量属性；无偿从政府取得的排污权的种类及同类资产的当时的市价；排污权的期初和期末账面余额、累计摊销额；排污权的摊销方法；如存在与排污权相关的排污负债，需披露负债确认所用的会计政策；在报表日如果企业无法估计的罚金等信息。

三、结论
本文重点在于探讨排污权的会计确认、计量、记录以及披露。

笔者认为，（1）排污权应当确认为无形资产；（2）在计量属性上，应当对排污权进行多重计量，视市场的活跃程度确定是用公允价值计量属性还是用历史成本计量属性；（3）在排污权的使用期内，可以依据企业的实际排污量对取得的排污权进行摊销；（4）在确认与计量排污权之后，应进行会计记录与披露。

当然，随着排污权市场的成熟，我国的排污权市场必会出现新情况，因此，本文对排污权会计问题的探讨是很有限的，还有待进行更深入的研究。

参考文献:
[1]许家林，孟凡利．环境会计［m］．上海：上海财经大学出版社，2004；
[2]李琳，孙铮．试论排污许可证在环境会计中的披露［j］．财会通讯，2004；
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社.。