做好船舶制造行业增值税纳税评估工作刍议

做好船舶制造行业增值税纳税评估工作刍议
发布时间：2011-10-08 14:46:24 字体：【大中小】
做好船舶制造行业增值税纳税评估工作刍议
◆威海市国税局课题组
造船产业是威海市建设山东半岛蓝色经济区的重点扶持产业。

近几年，威海市借助区位优势和国家扶持政策，全市船舶工业得到迅猛发展，形成了皂埠湾、龙眼湾、俚岛湾、石岛湾等造船工业带。

为保障重点行业健康有序发展，保持经济与税收同步增长，根据船舶制造业工艺特点，提出加强纳税评估针对性措施，供参考。

一、我市船舶制造业现状及制造工艺流程
截止目前，CTAIS登记的我市船舶制造企业共计436户，分为出口和内销两种类型，我市船舶制造业呈现以下特点：
一是船舶制造骨干企业拉动税收作用显著。

2010年，我市三进船厂、威海船厂、黄海船厂三大骨干企业产生免抵税收30546万元，占全部免抵税收的99%，黄海船厂、黄海造船新厂实现入库增值税4161万元，占全部入库增值税的48.7%。

二是船舶制造企业“洗牌重组”加快。

受规模、技术、资金等因素影响，大型船舶制造企业的优势已经逐步显现，出现造船规模迅速加大，订单逐步集中的趋势，以加工修理为主的中小造船企业业务慢慢萎缩。

三大船舶工业聚集区域发展迅速。

据不完全统计，石岛湾、俚岛湾、皂埠湾共聚集各类船舶制造企业130户之多，已经初步显示出了产业集群的特征。

三是船舶制造业工艺流程复杂。

为了有针对性地做好船舶税收评估工作，有必要对船舶制造工艺流程做一个简要说明。

大致来说，船舶制造包括三大部分，船体建造、船舶舾装、船舶涂装，三大环节相互交叉、相互影响，关系错综复杂。

船体建造是指加工制作船体构件，再将它们组装焊接成中间产品(部件、分段、总段)，然后吊运至船台上总装成整个船体的工艺过程。

具体包括：船体放样和号料、船体钢料加工、船体装配与焊接等工艺。

船舶舾装是指
将机电装置、营运设备、生活设施、各种属具安装到船上去并进行舱室装饰等的工艺过程。

具体包括：机舱舾装、电气舾装、船体舾装等工艺。

船舶涂装是指在船体内外表面和舾装件上，按照技术要求进行除锈和涂敷各种涂料，使金属表面与腐蚀介质隔开，以达到防腐蚀处理的目的的工艺过程。

二、船舶制造业的纳税评估难点
船舶制造业由于其制造工艺的特殊性和复杂性，给日常税收管理带来了难题，开展该行业纳税评估主要难点如下：
一是船舶制造工艺复杂，专业性强。

船舶制造业是一个非常复杂的系统，是资金、技术和劳动力三要素高度密集的产业，同时造船也是一个非常复杂的过程，各种工艺交错其中，外行人员难以摸清规律。

二是船舶制造企业生产周期长，库存材料多，按常规难以形成税收。

一般情况一艘船舶的建造周期需要数月甚至数年。

企业为满足生产的需要，往往先期采购大量原材料，形成大量进项税额，在整船按合同交货时才开具发票，造成企业长期无税可交。

三是船舶制造企业适用贸易方式多，对税收管理员素质要求高。

通常整船出口型船舶制造企业，会采用一般贸易、进料加工、来料加工等三种贸易方式开展业务，三种贸易方式会计核算原理不同，税收处理方法不同，监管的要求也不同，对税收管理员的业务技能是一个很大的挑战。

四是船舶制造业外协加工企业众多，税收控管难度大。

船舶制造企业受其生产工艺流程的影响，需要相当多的外协工厂，共同分段建造，最后才能合拢。

可以说，在造船的每个工艺中，都有不同资质的外协工厂存在，但这些外协加工企业规模不一，流动性大，财务管理水平低，纳税意识相对较差，税收管理难度相对较大。

三、船舶制造业纳税评估有关工作建议
根据船舶制造业工艺流程及行业特点，建议采取“源头控制、抓住成本、分段管理、外围突破”的评估方法，具体抓好以下几点：
（一）单船管理，源头控制。

从每艘船所签定的合同入手，实行台帐控制。

每条船从签定造船合同开始，税收管理员就要入手建立控管台帐，内容要包括船舶名称或型号、合同号、合同金额、开工时间、生产进度、材料投入比例等，通过台帐控制对企业销售收入按收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天进行确认，将造船生产周期进行“切割”，确保企业进项税额与销售收入按权责发生制进行匹配，从而实现船舶制造企业增值税税收的均衡入库。

（二）成本控制，核实进项。

船舶制造业虽然工艺流程复杂，但毕竟有规律可寻，那就是船舶制造中的主要成本是可以被细化的，其中最主要原材料就是钢板，纳税评估应首先抓住这个牛鼻子，通过模型测算核实企业钢板的大致耗用量，并与企业实际抵扣的钢板进项税额进行比对，核实其进项税额抵扣的真实性；其次测算出口船舶的理论成本，再利用每吨船理论成本可以大致测算出造船企业有无虚增成本，进而虚构进项税额偷逃增值税的可能。

首先，钢材净重的估算，按船舶主尺度估算法进行估算：
钢材净重的估算公式：g=K1（L×B×H）(1)
[g：船体耗用钢材净重（吨），K1：钢料耗用系数（见表1），L：船舶总长（米），B：型宽（米），H－型深（米）]
表1钢材系数K1的取值
钢材实际消耗量的估算，由于船舶零部件尺寸规格不统一和钢材供应的尺度问题，钢材不可能得到100%利用，在确定钢材实际消耗量时必须考虑钢材利用率。

结合我市实际建议将钢材利用率比例定在上下85%—90%之间。

钢材实际消耗总重的估算公式：G=g/钢材利用率（2）
[G：钢材总重（吨），g：船体钢材净重（吨）]
其次，测算出口船舶的理论成本，以下是以2010年散货船制造企业的数据为依据，测算出的模型数值，可能因不同船厂的生产效率、技术、管理、美元汇率等因素影响而上下浮动，结合我市实际建议将浮动比例定在上下15%之间。

为演证该模型数据的准确性，在我市某船厂进行了数据测算。

该船厂2010年出口散货船12艘，
每条散货船大致出口金额在2900万美元左右，出口散货船的吨位均为33500吨。

我们利用模型数据测算一艘3.35万吨散货船的理论成本为，5632.12×33500=188676020元，取2010年平均汇率6.76，最后折合美元大致为2791万元。

基本与实际情况相符合。

（三）分段评估，有的放矢。

根据船舶制造分为三段的工艺流程，建议实施分段评估，根据每段工艺流程不同的侧重点进行评估。

1.船体建造阶段需要评估的重点。

一是剩余边角余料收入。

因为船舶制造业属于产废大户，根据评估人员对有关船厂及金属结构制造厂的直接和间接调查，钢材的一次利用率在80-85%左右，二次利用率为3-7%，合计钢材利用率为85-90%。

因此需要评估人员加强这方面的监控。

二是评估是否有受托加工钢结构件的业务。

通常的做法是委托方将“裁剪”好了的钢板运至受托方进行加工，受托方在加工过程中提供电焊条，CO2焊丝、以及打磨辅材等。

结算加工费是以已加工完毕的钢结构吨位为结算单位。

在评估过程中要注意检查受托加工有没有记入“主营业务收入”，若委托方提供原材料，委托方是否有以材料抵算加工费的现象，受托方是否将加工费收入以“劳务收入”缴纳营业税的现象。

2.船舶舾装阶段需要评估的重点。

首先，分清舾装设施是由船东购买还是由造船企业购买，或者船东委托造船企业购买，一般来说这些约定都能通过合同体现出来，其目的是查看造船企业的进项税额如何抵扣。

其次，比对、审核结算票据，舾装阶段的施工一般都是先通过外加工后再上船安装调试的，评估人员应将舾装外加工安装合同与相应的结算票据进行比对，着重审核这部分的结算票据，是否存在由他人代开票或以其他不合法票据列支这部分费用。

3.船舶涂装阶段需要评估的重点。

主要要抓住船用涂装油漆的评估。

船用涂装油漆的质量关系到船体耐腐蚀时间的长短，因此，使用何种船用涂装油漆一般由船东指定品牌，或者由造船方向船东提出使用某种品牌建议由船东认可。

船用涂装油漆供应商无论是通过什么途径取得供货业务，都会给造船方一定的利益。

一是由造船方直接购货，在价格上作出让利，二是由船东指定或直接购买的，造船方往往以收取“仓储费”或“管理费”的名义向供应商获得一定的利益。

另外在检查中要注意，如果船用涂装油漆是甲供（船东直接购买），由造船方实施涂
装作业，一般都有剩余，要查清这部分船用涂装油漆有没有在财务上记“营业外收入”。

（四）注意关联，外围突破。

对船舶制造业的评估，其外围也非常重要，这个外围主要是指外协工厂，因为受专业化分工以及人力资源的制约，如果没有外协工厂的参与，船舶制造企业几乎寸步难行。

所以对船舶外协加工企业的掌握与分析，是纳税评估要关注的另一个主要方向。

主要分两个部分进行，一是对外协工厂领用劳保用品及劳动工具情况的评估。

通常“外协工”的劳护用品均由用工企业发放，但这部分“外协工”因不属于本企业的职工，所以按照现行有关规定，这部分人员的劳护用品及劳动工具是不能在本企业有关科目中支出相关费用的。

评估时应查看企业该部分用品是否作了收入。

二是延伸对外协工厂的评估。

要查看船舶制造外协加工企业与船厂签订的加工合同，因为合同中除详细标明工程的项目、结算工时、结算价格、结算金额外，还明确规定了船厂负责提供所有的原辅材料。

这就可以得出这样的结论：从事分段制作业务的船舶制造外协加工企业，其业务实质就是提供加工劳务收取加工费，这类企业的成本中就不应该有购进原材料和辅助材料，如果有就一定是虚假的。

同时在对外协工厂的评估中，要注意对达到一般纳税人认定标准的企业，一律要认定为一般纳税人，不允许其按小规模纳税人3%的征收率代开加工费发票，偷逃税款。