关于人力资源确认问题的简单讨论

关于人力资源确认问题的简单讨论

Simple Discussion about Accounting Recognition of Human Resource XX专业XX级：XXX 指导教师：XXX

[摘要]人力资源会计已经产生了近50年，但是其发展并不顺利。其中一个制约它发展的原因就是对它的会计确认问题一直没有一个公认的意见。文章从人力资源与人力资本的概念出发，对比了人力资源与其他实物资产的异同，并归纳收集了目前理论界对于人力资源会计中，人力资源确认问题的各种观点。一、资产观，虽然持此观点的人较多，但在货币计量和被企业占有控制上仍存在疑问；二、费用观，是早期的确认观点，不够成熟完善；三、负债权益观，提出了将管理型和生产型人力资源分别确认的观点，但没能提供清晰合理的划分界限，与人力资源管理实际联系不够；四、负债观，提出的确认和计量方法简单清晰，但主要是针对当下的人力资源价值做计量，缺乏前瞻性。经过分析各种观点的利弊，笔者认为对人力资源确认的研究需要做到三点：一、开拓思路，不要局限于前人观点；二、从实际出发，更多的强调实践性；三、应该积极的与其他学科相联系，不应孤立起来研究。四、应该针对各种不同企业情况，采取不同的对策。

[关键词]人力资源人力资源会计确认

[Abstract]Human resource accounting has been born nearly 50 years, but it doesn’t shape up. One of the reasons for that is it hasn’t a widely acceptable view about its accounting recognition. The article discusses the conceptions of human resource and human capital, and compares human resource and other substance of an enterprise, collects and sums up several points of view about the recognition of human resource in human resource theory field. 1.Though most of the people are agree with the assets standpoint, the standpoint still has doubtful points in monetary measurement and controlled by an enterprise. 2. Expenses standpoint is the pioneer view and not perfect.

3. Liabilities and equities standpoint considers that should discriminate administrant and workers, but doesn’t provide the method to carve up them and not contract with human resource management.

4. Liabilities standpoint has a simple and clear method to recognize and measure human resource, but it can’t reflect the cash flow brought by the enterprise’s human resource in the future. The views of the writer are as follow: 1. Exploit the thinking, don’t be enslaved by the views of predecessors. 2. Based on fact, emphasize practice. 3. Contracting with other subjects actively, don’t research isolated.

4. Choose the right standpoint for different enterprises.

[Key words]Human resource Human resource accounting Recognition

一、人力资源与人力资本

20世纪60年代诺贝尔经济学奖获得者西奥多·W·舒尔茨（Theodore W.Schultz）在其《论人力资本投资》中提出了人力资本理论。该理论认为资本可以划分为物质资本和人力资本两种形式，对劳动者教育、健康等的投资形成了人力资本。这一理论成为了人力资源管理和人力资源会计两门学科发展的经济学基础。但是人力资本和人力资源两个概念并不等同。“人力资本是指以某种代价获

得并能在劳动力市场上具有价值的能力或技能；人力资源是指在生产过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动活动中运用的体力和脑力的总和。”（张文贤，1999）可见人力资本强调的是资本的概念，更多的是从经济学角度反映投资与收益的关系；而人力资源则强调的是人力作为一种生产要素对于企业生产经营的有用性和重要性。因此人力资源会计正是通过会计处理来反映人力资源对企业的这种价值。

二、人力资源会计的概念

随着社会经济的发展，企业越来越发现人力资源对企业生存发展的重要性，将其纳入会计核算的范围，全面的反映企业的资源，并在会计报表中加以披露，成为社会各界的迫切需要。伴随着这种要求20世纪60年代在美国产生了人力资源会计。1964年美国的一位企业管理学家R·H·Hermanson最早在他的《人力资产会计》一文中提出了人力资源会计观念。

人力资源会计的创始人之一、著名会计学者弗兰霍尔茨（Eric·G·Flamholtz）认为，“人力资源会计可以定义为把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告。它包括用于计量人力上的投资及其重置成本的会计。它也包含用于计量人对一个组织的经济价值的会计。人力资源会计的主要目的是便于把人作为组织的资源而进行管理。”①

美国会计学会（AAA）人力资源会计委员会（Committee on Accounting for Human Resource）的定义是：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”②

刘仲文（1997）在其《人力资源会计》中下的定义是：“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，对其成本和价值进行确认、计量和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，作出人力资源投资决策分析，并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。”③

尽管在理论界对人力资源会计下了许多的定义，但大家的观点相对统一，都认为人力资源会计的目的就是满足社会各界包括企业内部对人力资源信息的需求，都认为其以人的成本和价值作为对象。对人力资源会计内涵的普遍认同，为进一步研究其外延以及具体内容提供了基础，也指明了方向。人力资源会计的具体分支众多，刘仲文就在其著作④中提到了按会计主体分类和按会计目标分类。而仅按会计主体分出的社会人力资源会计、企业人力资源会计和家庭人力资源会计下就有十五个分支⑤。这些分支从多个方面反映了人力资源会计的功能和作用可以深入到社会生活的多个层面，但就目前的情况来看，绝大多数还停留在理论研究的情况。目前比较广泛的一种分类是把人力资源会计简单划分为人力资源成本（财务）会计和人力资源价值（管理）会计，分别对其计量方法进行研究讨论，这种分类比较简单明了。目前人力资源会计研究尚处于初级阶段，不过分细分也利于明确研究方向，符合实际情况。

三、人力资源的特征

①埃里克·G·弗兰霍尔茨，《人力资源管理会计》（陈仁栋译），上海翻译出版公司1986。P1

②转引自谭劲松，《智力资本会计研究》，中国财政经济出版社2001。P66

③刘仲文，《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社1997。P2

④刘仲文，《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社1997。

⑤刘仲文，《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社1997。P33

与其他资源相比，人力资源具有能动性、两重性、时效性、再生性和社会性五大特性。①

能动性是人力资源最本质的特征，它将人力资源与其他资源最根本地区别开来。其他任何资源在生产经营活动中都是处于被动的位置，只有人力资源具有主观能动性，其他资源都是人力资源的支配对象。同时这一特性也使得人力资源的作用发挥具有更多的不确定因素，不能完全以企业的意志为转移。因此在人力资源是否能被企业占有或控制上出现了意见分歧。而通常会计上确认的资产都必须为企业占有和控制，从这点来看，人力资源与传统意义上的资产还不能完全符合。再看所有者权益，通常在企业的存续期间内也是被企业完全占有，不能轻易撤资，所以人力资源的能动性也决定了它和传统意义上的所有者权益不同。

两重性是指既是投资的结果，又能创造财富。与资产相同，人力资源也是企业资本投资的结果，但又超越了其投资的价值。这一特性正好就是《资本论》中马克思关于劳动者创造剩余价值的观点。马克思认为实物资源如机器、厂房、原材料以及货币资本都只是在生产过程中回收了自己的投资成本，并没有创造出额外的价值，而正是劳动者的创造性劳动带来了剩余价值。

时效性是指伴随人的生命周期，人力资源的可利用程度不同。由于人力资源进入企业后一般都将经历培训期、试用期、最佳使用期和淘汰期的过程②，在每个阶段企业对它的投资和其对企业的贡献都是不相同的，所以它又不同于无形资产可以在各期平均摊销，也不能套用固定资产的折旧，否则在各期的成本和收益计量就会有偏差。

再生性指人力资源能实现自我补偿，自我更新。人力资源自身可以通过休养、学习等方式得到体力和脑力上的补充或提升。设备、房屋、材料等实物只能在人为的作用下得到改良，而且它们的这种改良具有一定的局限性，通常其物理寿命也不如人力资源长。货币虽然可以循环使用，但它完全不具备自我补偿、更新的性质。

社会性指人力资源发挥作用受到社会环境的影响，这包括政治、经济、文化等多方面。这一特性说明人力资源需要在社会组织中才能发挥作用，故其价值必须体现在一个组织中，而且其能创造的价值会随着所处的不同组织环境而变化。尽管在人力资源市场上，人力资源由于市场供求的情况会得到一个公允价值，这往往只反映了企业取得人力资源的成本，而其在不同企业中真正创造出的价值会有差异，要更准确的计量其对企业的价值，就要求企业要基于本身的组织管理环境和人才成长的背景来估计。

四、基本假设与确认

传统的财务会计是基于会计主体、持续经营、会计期间、货币计量这四大会计假设的基础上的，作为会计的一个分支，人力资源会计除此之外还有自己的假设基础。弗兰霍尔茨认为人力资源有三个基本假设：1.人是有价值的组织的资源；

2.作为组织的资源的人的价值是其管理方式的函数；

3.用计量人力资源成本和价值所提供的信息对卓有成效的管理人力资源是必不可少的。③

中国学者刘仲文提出的是四点假设：人是人力资源的载体；人是一个组织的

①孙海法，《现代企业人力资源管理》，中山大学出版社2002。P3

②孙海法，《现代企业人力资源管理》，中山大学出版社2002。P3

③埃里克·G·弗兰霍尔茨，《人力资源管理会计》（陈仁栋译），上海翻译出版公司1986。P1

有价资源；人力资源价值是可变的；人力资源会计提供经营管理所需信息。①相比之下，刘仲文的观点比前者多了一个对人力资源物质形态的定义，显得更为完善，但是这点假设是基于人力资源应该是一个组织通过其雇佣员工的形式表现出来的有形资产的观点之上的，而对于人力资源的确认目前仍然是众说纷纭。

（一）资产观

目前大部分的观点是将人力资源确认为资产，持这一观点的主要认为人力资源基本符合资产具有带给企业未来收益的能力，能货币计量，能被企业拥有或控制这三大特性。而“资产说”之中又存在着是有形资产还是无形资产的分歧。刘仲文认为“资本的运用或占用在任何组织中都是以某种资产的形式表现出来，一般有形资产都有其承担物或载体。人力资本的投资的载体或具体承担者是人，应属于某一组织的有形资产因而也可将其称为人力资产。”同时也有人认为人力资源属于无形资产②，人力资源是没有具体的形态的，只能在观念和意识上进行感知，人只是作为它的载体，并不能将人力资源简单等同于人。

而一些反对将人力资源确认为资产的观点则认为，在货币计量和被企业拥有控制这两点上难以确定。尽管人力资源在取得、开发和使用过程中的成本是可以用货币计量的，但也只是粗略计量，众多的计量方法也千差万别，而且对于人力资源未来能带来的收入如何正确计量还是困难重重。同时作为人力资源载体的人与其他资产相比具有很强的独立性和能动性，就现代社会而言，一个人似乎无法合理地解释为被任何组织和个人控制或占有。而且由于人力资源的实际作用受其主观因素影响很大，所以即使企业能够控制，其控制力也是十分有限的。

笔者认为，就货币计量而言，在人力资源成本会计方面，可以根据人力资源的取得、开发和使用成本来计量，而在人力资源价值会计方面，由于其存在大量的不确定因素，目前尚无一个能够得到大多数人认可的计量方式，所以还不能断定人力资源可以货币计量。另外，虽然一旦劳动者与企业签订劳动合同，他的行为就在一定程度上要受到企业的约束，但人力资源与其载体不可分割，被劳动者“自然”占有，劳动者的劳动行为首先还是受到人的主观能动性的支配，另外企业控制机制也有失效的可能。所以企业对劳动者的控制只是理论上的，具体到每个企业和个别劳动者是有差别的。至于是有形资产还是无形资产也需要具体问题具体分析。无形资产一般是指专利权、商标权、著作权等人类智慧的结晶，它可以独立存在。但是人力资源必须以人为载体，没有人这个载体，人力资源也就无从谈起。对于一个企业来说其需要的是通过个体表现出来的人力资源，只有在生产劳动中员工表现出来的劳动力、创造力才对企业具有经济意义。所以将其看成是无形资产站不住脚的。总的来说，笔者认为将人力资源确认为资产的时机并未成熟，对于以上两点争议，还有待进一步研究证明。

（二）费用观

弗兰霍尔茨则认为在人力资源成本会计中人力资源应该确认为费用，仅将其支出如培训费、招聘费等作为当期费用处理。这种观点是对于人力资源确认的最初看法，其在核算时并未打破原来的财务会计体系，是将人力资源的开支视同其他费用一样处理，相对简单易于理解。但是这种观点显然是不成熟的，随着人力资源的管理日趋完善，企业在人力资源上的投入也越来越大，而且有些投入的受益期间很长，仅仅以当期费用处理必然显得不合理。例如要对新招进来的一大批员工进行职业培训，由于人数较多，费用可能相当大，而培训又会对于每个人在

①刘仲文，《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社1997。P29-31

②王书明祝祖强《经济师》2001年第1期。P94

企业服务的时间内都是受用的，如果只在培训的期间记入费用是不太合理的，而且有可能成为企业调节利润的一个工具。这样处理，最终的价值都将逐渐摊销掉，人力资源的重要性如同其他费用一样，与我们强调的人力资源对企业发展的重要意义并不相符。另外这只解决了人力资源的成本计量，人力资源的价值如何计量，弗兰霍尔茨也未给出解释。

（三）负债权益观

也有观点选择了负债观和权益观的结合①，杜兴强认为加入人力资源要素后的会计平衡式应为：资产＝财务负债＋人力负债＋财务资本权益＋人力资本权益。由于“人力资本要素的稀缺性决定人力资本所有者可以拥有企业的剩余索取权”，“企业所有权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果”。而同时人力资源所有者有从企业获得固定的工资收入，所以应该把人力资本所有者对企业的索取权看为混合权益索取权，是“介于固定权益求偿权和剩余权益之间”的一种权利，固定求偿权对应负债，剩余求偿权对应权益。在处理上区分生产型人力资源和经营管理型人力资源。该观点认为生产型人力资源其努力程度一般置于公开可观测状态，无需激励，所以只需付给固定工资，因此其价值确认为负债，贷记长期应付款。而经营管理型人力资源其努力程度无法直接观测到，需要采取激励政策来促进其努力工作，企业较多采取的是让此类人才拥有企业超额利润的分配权，故此类人力资源的价值就是固定的负债加上视工作情况而定的剩余索取权。

但是杜兴强在文中并没有提出具体的区分生产型人力资源和经营管理型人力资源的标准，我们只能大概的认为是生产工人与经理主管的区别。而现实中，企业的众多岗位是很难直接判断其属于何种类型的人力资源的，以简单的是否需要激励来判断是不科学的。而现代人力资源理论也认为任何一个员工都有对其激励的必要性，无论是物质激励还是情感激励都将对员工的努力程度有帮助。放弃对生产型人力资源的激励显然是对企业不利的，不但影响企业的生产效率，也会造成生产型员工的消极情绪，以及生产型员工与管理型员工的对抗。而且在实际上，越来越多的企业放弃了传统的固定薪酬形式，采用了能广泛激励员工的绩效工资制，这种制度使激励的“触角”深入到每个员工。现在国内外许多企业开始采取广泛的员工持股计划，不仅管理人员有持股的权利，普通员工也可以购买企业的股票。这样广大员工都拥有了剩余价值的索取权，在这种情况下如按负债权益观解释，每个员工的价值都应该是固定负债和剩余价值索取权的结合。另外，由于很多业绩是团队协作的结果，员工个人的绩效难以计量，所以很多企业采取的是团队绩效奖励计划。不再单独计量员工个人业绩，而以团队业绩与奖励挂钩，团队成员获得的绩效奖励相同，这使得根据获得的报酬来计量的个体人力资源价值在团队内往往缺乏可比性。

可见，我们对人力资源的确认不仅仅是个会计的问题，而是一个企业全面管理的问题。将人力资源的确认局限在会计的范畴，很容易在纯理论的环境里迷失，导致理论与实践的脱节。由于人力资源管理的不断发展，一些新的管理激励方式的应用也要求对人力资源的确认计量研究随之变化。目前所提出的人力资源确认计量方法还是主要根据员工获得报酬的方式和数量来定，而这直接与企业的薪酬制度相联系，企业的薪酬制度又取决于企业的激励机制和管理文化。所以我们要对一个企业的人力资源做会计反映的话，需要了解这方面的情况，根据企业的具

①杜兴强李文《人力资源会计的理论基础及其确认与计量》《会计研究》2000年第6期。P31

体情况提出合理的方案。

此外，对于投入到人力资源上的招聘、培训、发展等费用应如何计量，文章没有提及。相对超额利润分配权，这些费用并没有什么反映未来利益流入企业的作用，所以，可以借鉴其他观点的做法，把它归入人力资源成本的类型，与固定的工资相似。

（四）负债观

同时也有学者认为人力资源应该确认为负债①。韦沛文认为应该把人力资源彻底的看成是企业的一种负债或者融资租赁最为贴近实际。这种观点指出人力资产观和所有者权益观复杂而脱离实际，认为“传统会计把员工对企业的劳动看成是一种‘服务’，……，按其提供的服务的大小支付报酬，计入企业成本，这应该是最符合传统企业人力资源本质实际的。”他跳出了大多数人局限的资产观框架，提出了彻底的负债观，并且认为用工资除以银行贷款利率即可得出人力资源价值的计量模型，这样相对简单明了而且无需打破原有的会计体系。

但笔者认为以员工所获的年报酬总额来计算人力资源的价值，只能对其当下的价值作出回答，只是完成了如实计量的任务，并没能对企业未来盈利能力的影响作出解答。未来的利益流入受经济环境、人力资源管理水平、劳动者自身素质等诸多因素的影响，这种计量模式并不适合对其进行计量。对于企业管理预测的积极意义如何体现，如何满足投资者等各方了解人力资源对企业未来盈利能力的影响的要求，还需进一步探讨。另外，负债是过去交易、事项形成的现实义务，通常这种现实义务是固定的（或有负债除外），其在货币或者实物上的表现应该是个常量。而以这种观点计量的人力资源负债会在过去交易事项没有发生变化的情况下随员工年报酬的变化而变化。而员工的年报酬总额除了企业在人力资源上投资导致其价值增加外，还受到外部人力资源市场供求等因素的影响。在这种情况下，我们很自然的会想到或有负债。或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不可能可靠地计量。②这样看来，如果要将人力资源确认为负债的话，确认为或有负债可能更为恰当。

五、结语

伴随着现代管理学派的兴起，人力资源会计也于上世纪60年代在美国诞生，但这其后的发展并非一帆风顺。经过近40年的发展，其在实践上并没有像人们原来预期的那样得到广泛的应用。最主要的是在对人力资源的确认以及紧密相连的计量问题上出现了瓶颈。将人力资源确认为何种会计项目，理论界一直还没有定论，各种观点各有优劣。目前的大多数观点较局限于传统的会计框架，提出的一些方案也过于理论化，在实践上困难重重。也有一些观点能从实际出发来展开，但仍然存在不少缺陷。对人力资源会计的需求会随着市场经济的发展日益迫切，人力资源会计的研究也要紧跟步伐，深入全面地将理论研究与实际应用联系起来。尽管我们一直强调人力资源会计的管理意义和必要性，但人力资源会计无法直接使企业的财富增加，它只是一个数量反映，不是企业人力资本增加的原因，不断的吸引、培养、发展人才，并采用先进适当的管理激励方式使人才发挥其才能为企业服务，才能真正达到发展企业的目的。

①韦沛文《负债或租赁：人力资源会计的可行方法》《中山大学学报》2004年第1期。P105

②中华人民共和国财政部《企业会计制度》经济科学出版社2001 P70

主要参考文献：

1.中国会计学会编. 力资源会计专题. 中国财经出版社，1999

2.刘仲文. 人力资源会计. 首都经济贸易大学出版社，1997

3.谭劲松. 智力资本会计研究. 中国财政经济出版社，2001

4.张文贤. 人力资源会计制度设计. 立信会计出版社，1999

5.埃里克·G·弗兰霍尔茨著，陈仁栋译. 人力资源管理会计. 上海翻译出版公司，1986

6.韦沛文. 负债或租赁：人力资源会计的可行方法. 中山大学学报，2004年第1期

7.苑会祥. 人力资源会计的探讨. 会计研究， 2000年第10期

8.杜兴强李文. 人力资源会计的理论基础及其确认与计量. 会计研究， 2000年第6期

9.孙海法. 现代企业人力资源管理. 中山大学出版社，2002

10.Anthony G. Hopwood 《Human Resource Accounting》