《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善
课程资料：国际税收(3)
第四节国际避税与反避税一、税基侵蚀和利润转移项目：（了解）《税基侵蚀和利润转移项目行动计划》（BEPS行动计划）是G20领导人背书并委托经合组织推进的国际税改项目，是各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。
BEPS十五项行动计划。
二、一般反避税（了解）三、特别纳税调整（熟悉）（一）转让定价转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。
（二）成本分摊协议企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合以下规定。
1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。
关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。
参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。
2.企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。
3.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。
4.符合独立交易原则的成本分摊协议的税务处理：（1）企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除。
（2）涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计人应纳税所得额。
（3）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。
（4）企业可根据《特别纳税调整实施办法（试行〉》预约定价安排管理的规定采取预约定价安排的方式达成成本分摊协议。
5.企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。
6.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：（1）不具有合理商业目的和经济实质。
我国反避税立法的缺陷和完善途径
我国反避税立法的缺陷和完善途径作者：曹铮铮来源：《青年与社会》2014年第09期【摘要】虽然我国的反避税立法在逐步健全，2009年1月颁布的特别纳税调整实施办法中，解释和细化了企业所得税法的反避税条款，反避税的可操作性被增强，但总体说来同西方发达国家齐全的反避税法律系统比较，我国的反避税立法在法律的层次、适用的范围、税务行政执行力、纳税人权利的保护、一般反避税的规定上还有不足。
可以通过改革个人所得税、提升反避税立法层次、完善一般反避税规定、提高税务行政执法、加大对纳税人的法律援助等方面来完善我国的反避税立法。
【关键词】反避税立法；反避税法律缺陷；反避税完善反避税工作是世界各国税务管理机关维护各自国家税收主权和税收利益的主要手段之一，是国家税收征收管理的重要内容，更是企业所得税管理不可缺少的组成部分。
随着科技的日益发达，国际之间、地区之间的资本和财产流动消除了在移动方面的障碍，这迅速地促进了作为经济全球化载体的跨国公司的发展。
同时，由于世界各国在税收管辖权、所得税制、税收优惠政策和税收征管方面水平参差不齐，加上税法仍存在一定得漏洞和国际避税的存在，客观上为跨国公司实施国际避税提供了便利，这些也使得个人和公司的避税行为不断增多，避税方式亦日趋多样化、隐蔽化。
因此，跨国公司的避税问题成为了世界各管关注的焦点问题，都纷纷通过完善各自的立法和提升相关的管理水平来避免本国的税收流失到国外，亦日益用更强劲的方式来切实维护本国的税收权益。
一、我国反避税立法概述随着我国加入世界贸易组织，对外开放的水平日益扩大，这也加速了我国融入世界经济一体化的进程，再加上稳定的政治环境、不断完善的法制状况、投资环境和日益提高的政策透明度等良好的因素，使得我国的跨国投资日渐增多，企业投资亦呈现出多样化局面。
这也在客观上促使我国历经了一个避税问题从无到有，从少到多的变化发展。
相比较发达国家而言，我国在反避税的立法方面起步较晚，上世纪90年代初期出台的《外商独资企业和外国企业所得税法》和《税收征收管理法》，以及2001年对《税收征收管理法》的修订，都局限于对限制转让定价避税方面的规定。
国家税务总局公告2016年第64号——国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告
国家税务总局公告2016年第64号——国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告文章属性•【制定机关】国家税务总局•【公布日期】2016.10.11•【文号】国家税务总局公告2016年第64号•【施行日期】2016.12.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】已被修改•【主题分类】税收征管正文国家税务总局公告2016年第64号国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告为进一步完善预约定价安排管理，执行我国政府对外签署的避免双重征税协定、协议或者安排（以下简称“税收协定”），根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）及其实施细则的有关规定，现就有关事项公告如下：一、企业可以与税务机关就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。
二、预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。
预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。
三、预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3至5个年度的关联交易。
企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。
追溯期最长为10年。
预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。
四、预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。
五、企业有谈签预约定价安排意向的，应当向税务机关书面提出预备会谈申请。
税务机关可以与企业开展预备会谈。
（一）企业申请单边预约定价安排的，应当向主管税务机关书面提出预备会谈申请，提交《预约定价安排预备会谈申请书》（附件1）。
解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法(试行)
解读国税发【2009】2号：特别纳税调整实施办法（试行）前言随着2008年新企业所得税法（“所得税法”）的实施，中国的税收征管进入了一个新纪元。
所得税法第六章－“特别纳税调整”（包括所得税法第41－48条，以及所得税法实施条例第109－123条）为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。
此外，上述有关条款亦为中国企业达成预约定价安排和成本分摊协议提供了可能。
国家税务总局（“国税总局”）于2009年1月8日的国税发[2009]2号文件中正式印发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（“《办法》”）。
《办法》于2008年1月1日起施行，对如何进行特别纳税调整，尤其是在转让定价调查与调整方面，做出了具体的规定。
《办法》在内容上整合了旧所得税法体系下发布的转让定价法规，并同时废止了国税发[1998]59号（“59号文”），国税发[2004]143号（“143号文”）和国税发[2004]118号（“118号文”）等文件。
这部《办法》的颁布被视为中国转让定价法规历史上的一座里程碑，其表明了国税总局加强转让定价执法力度，以及进一步与国际标准接轨的决心。
1.转让定价同期资料准备要求1.1适用性以往中国企业并未被强制要求准备转让定价同期资料。
然而根据所得税法及其实施条例的有关规定，国税总局在《办法》中首次明确地引入了转让定价同期资料的准备要求。
根据《办法》规定，除属于下列任一情况外，企业须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料：年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；外资股份低于百分之五十且仅与境内关联方发生关联交易（不包括香港、台湾和澳门）。
预约定价制的现状与利弊分析
预约定价制的现状与利弊分析【摘要】笔者认为，预约定价制现已成为许多国家解决转让定价纠纷的有效工具。
预约定价制的出台，为转让定价的调整开辟了新的路径，表明转让定价税制进入了一个新的历史发展阶段。
一、预约定价制的形成与现状对跨国关联企业转让定价的调查、审计和调整，一直是各国税务机关很棘手的一项工作，因为征纳双方极易因此引起纷争、甚至诉讼。
随着跨国公司的迅速发展、转让定价在国际关联企业间更频繁的采用，这一矛盾也愈加突出。
上世纪90年代初，美国为避免此类问题，提高工作效率，率先采用了预约定价制，使这一矛盾明显得到了缓解。
于是众多发达国家和一些发展中国家纷纷起而效尤，竞相引入预约定价制。
同时，经合发组织也开始对这一程序重视起来，《OECD1995年准则》肯定了预约定价制，并认为“有关国家的经验令人满意，可望进一步发展”。
2004年太平洋地区税收管理协会（PATA）成员国，包括澳大利亚、加拿大、日本和美国，还发布了双边预约定价协议准则。
所谓预约定价制也称预约定价协议（Advance pricing agreement,简称APA）是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。
在实践中，APA包括三种形式：第一，单边的APA，指一个国家的税务机关与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议。
采用单边预约定价协议可以使跨国关联企业在转让定价问题上做到胸中有数，只要其制定的转让定价办法符合预约定价协议的要求，就不必担心税务机关的审核调整。
第二，双边的APA，指两个国家的税务行政机关与在其国境内从事经济活动的两个或多个纳税人之间所签订的预约定价协议。
双边APA是建立在单边APA基础之上的，如果甲、乙两国签订了双边APA，则甲、乙两国就要相互认可对方国家税务部门与其纳税人所签订的单边APA。
中国预约定价的发展现状及对策建议
中国预约定价的发展现状及对策建议作者：戴云来源：《财税月刊》2016年第01期摘要随着近年来经济全球化进程的加速，跨国公司在迎来无限机遇的同时，也带来了日益严重的采用转让定价避税的问题。
预约定价安排制度（Advance Pricing Agreement，以下简称“APA”）将传统的事后调查与调整转变为事前约定，其在中国的发展正面临着前所未有的机遇与挑战。
本文将浅析中国APA的发展现状，并提出合理的对策建议。
关键词预约定价；转让定价；税收一、APA在中国的发展现状改革开放以来，我国外商投资企业逐渐增多，然而其中近50%的外企账面亏损，投资却不断增加。
“长亏不倒，越亏越投”的奇怪现象与外企频繁采用转让定价避税有着很大关联，严重损害了我国的税收利益。
上世纪九十年代初，美国已率先采用APA以缓解此类问题。
随着全球贸易的逐步深入，其他各国纷纷效仿。
我国在90年代末引进APA，在实践经验方面存在不足。
经过十多年的探索，APA在中国的发展已有明显进步。
（一）多角度分析现状从法律制度上看，2008年正式施行的《中华人民共和国企业所得税法》对特别纳税进行调整，第六章第四十二条明确规定“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
”2009年，国家税务总局颁布《特别纳税调整实施办法》，明确规范了中国双边APA制度。
2015年12月18日，国家税务总局第六次发布《中国预约定价安排年度报告（2014）》，为社会各界了解与研究APA提供了帮助。
从数量上看，截至2014年12月31日，我国已累计签署70个单边APA及43个双边APA，分别占APA总数的62%及38%。
大部分单边APA已经安排期满（61%）或正处监控执行阶段（20%），而双边APA则更多是处受理前期（51%），受理与达成APA阶段比例相对接近。
这些指标意味着近年来更多的企业愿意申请双边APA来降低双重征税的风险。
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》有关问题的解答
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》有关问题的解答关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》有关问题的解答2017年04月01日国家税务总局国际税务司近日,税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称《办法》).税务总局国际税务司就相关问题进行了解答.一、问:《办法》发布的背景是什么?答:税务总局于2016年初发布《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2016〕2号,以下简称2号文),对特别纳税调查及调整程序进行规范,至今已有8年.《办法》结合国内国际的经济环境变化及多年来特别纳税调查调整工作的经验,对2号文中特别纳税调查调整的相关内容进行了补充修改和细化,进一步明晰税务机关的调查调整程序、调整方法等相关工作内容.《办法》还充分考虑纳税人的合法权益,进一步规范了特别纳税调整相互协商的工作流程及内容.同时,《办法》考虑了当前国际税收新形势,根据G20倡导的”利润在经济活动发生地和价值创造地征税”总原则,充分借鉴了新的国际税收规则和G20税改成果.二、问:企业自行调整补税后,税务机关是否可以实施特别纳税调查调整?答:《办法》吸纳了《关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)的内容,强调税务机关以风险管理为导向,通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段,对企业实施特别纳税调整监控管理,发现企业存在特别纳税调整风险的,会对企业进行风险提示,鼓励企业自行调整.企业自行调整补税的,在两种情形下税务机关仍可以实施特别纳税调查调整.一是企业自行调整补税不到位的;二是企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的.三、问:《办法》规定的特别纳税调查程序是否仅适用于转让定价的调查?答:《办法》规定的特别纳税调查程序适用于对企业的转让定价、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化、一般反避税等事项的特别纳税调查.四、问:非居民企业是否会被特别纳税调查?答:根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定,税务机关可以对非居民企业实施特别纳税调查.税务机关对非居民企业实施特别纳税调查并立案的,可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业送达《税务检查通知书(一)》.五、问:已经申请预约定价安排的企业是否会被特别纳税调查?答:《办法》明确经预备会谈与税务机关达成一致意见,已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》,并申请预约定价安排追溯适用以前年度的企业,或者已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业,可以暂不作为特别纳税调整的调查对象.但预约定价安排未涉及的年度和关联交易除外,也就是说如果预约定价安排未涉及的关联交易存在特别纳税调整问题,也可能被特别纳税调查调整.六、问:被调查企业不提供特别纳税调查相关资料,或者提供虚假、不完整资料的,是否会被税务机关核定应纳税所得额?答:《办法》第十四条规定,被调查企业不提供特别纳税调查相关资料,或者提供虚假、不完整资料的,税务机关会责令限期改正,被调查企业可以在责令限改期内补充提供资料.被调查企业逾期仍未改正的,税务机关将按照税收征管法及其实施细则有关规定进行处理,并依法核定其应纳税所得额.七、问:《办法》对税务机关进行可比性分析提出了哪些要求?答:《办法》进一步规范了税务机关进行可比性分析的步骤和方法,提出了具体要求.(一)应当在分析评估交易各方功能风险的基础上,选择功能相对简单的一方作为被测试对象;(二)优先使用公开信息,也可以使用非公开信息;(三)可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法,逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间;(四)应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整;(五)采用四分位法分析评估企业利润水平时,企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的,原则上应当按照不低于中位值进行调整;(六)被调查企业为其关联方提供的来料加工业务,在可比企业不是相同业务模式,且业务模式的差异会对利润水平产生影响的情况下,应当对业务模式的差异进行调整,还原其不作价的来料和设备价值.企业提供真实完整的来料加工产品整体价值链相关资料,能够反映各关联方总体利润水平的,税务机关可以就被调查企业与可比企业因料件还原产生的资金占用差异进行可比性调整,利润水平调整幅度超过10%的,应当重新选择可比企业.除料件还原外,对因营运资本占用不同产生的利润差异不作调整;(七)选取的可比企业与被调查企业处于不同经济环境的,应当分析成本节约、市场溢价等地域特殊因素,并选择合理的转让定价方法确定地域特殊因素对利润的贡献.八、问:企业在关联交易中应当特别避免的几种行为?答:《办法》强调了税务机关特别关注的几种避税行为,企业在实际的关联交易中应予以关注,以减少税收风险.(一)为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务的企业,承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失;(二)企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少;(三)企业与其关联方之间抵消关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少.九、问:单一功能的亏损企业是否需要准备同期资料?答:《办法》延续《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》(国税函〔2016〕363号)的文件精神,规定企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务,原则上应当保持合理的利润水平.上述企业如出现亏损,无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)中的同期资料准备标准,均应当就亏损年度准备同期资料本地文档.税务机关会重点审核上述企业的本地文档,加强监控管理.十、问:企业被实施转让定价调查调整后,是否会被实施5年的跟踪管理?答:《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2016〕2号)第四十五条规定,税务机关对企业实施转让定价纳税调整后,应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理.《办法》取消了5年跟踪管理期的规定,强调税务机关将通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段,对企业实施特别纳税调整监控管理.这里包括被实施转让定价调查调整的企业.也就是说,对于被实施转让定价调查调整的企业,税务机关依然会实施特别纳税调整监控管理,而且监控管理期不限于5年.十一、问:《办法》废止了《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第16号,以下简称16号公告),企业向境外关联方支付费用适用的政策是否存在原则性变化?答:为方便纳税人的政策执行,《办法》吸收合并了多个相关文件,并进一步完善.其中,企业向境外关联方支付费用适用的政策没有发生原则性变化.《办法》第三十条至第三十七条将16号公告的相关内容进一步完善和细化,规定了企业与其关联方进行无形资产收益分配,以及企业与其关联方发生劳务交易支付或者收取价款等应遵循的基本原则.应特别关注的是,《办法》明确以下情形,如果不符合独立交易原则,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整:(一)企业与其关联方转让或者受让未带来经济利益的无形资产使用权而收取或者支付特许权使用费的;(二)企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值做出贡献的关联方支付特许权使用费的;(三)企业以融资上市为主要目的在境外成立控股公司或者融资公司,仅因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付特许权使用费的;(四)企业向其关联方支付非受益性劳务价款的;(五)企业向未执行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付费用的.十二、问:对于企业自行进行调整的情况,补缴税款时是否可以按照基准利率加收利息?答:企业自行调整补税且主动提供同期资料等有关资料,或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的,其xx年1月1日以后发生交易的自行调整补税按照基准利率加收利息.十三、问:企业被实施特别纳税调查调整后,有哪些法律救济途径?答:企业被实施特别纳税调查调整后,可以依法申请行政复议或者诉讼,也可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定,申请启动特别纳税调整相互协商程序.十四、问:企业在申请预约定价安排时,如何适用《办法》与《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号,以下简称64号公告)?答:《办法》是相互协商程序的一般性规定.双边或者多边预约定价安排所涉相互协商程序的启动、暂停和终止由《办法》进行规范,而预约定价安排的谈签根据64号公告的相关规定执行.需要说明的是,申请双边或者多边预约定价安排的,根据64号公告第八条以及《办法》第四十八条和五十条的规定,企业在收到主管税务机关送达的同意提交正式申请的《税务事项通知书》后,可以向主管税务机关提交《预约定价安排正式申请书》,附送预约定价安排正式申请报告,同时向国家税务总局书面提交《预约定价安排正式申请书》、正式申请报告和《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》.国家税务总局决定启动相互协商程序的,应当书面通知省税务机关,并告知税收协定缔约对方税务主管当局.主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内,向企业送达启动相互协商程序的《税务事项通知书》.十五、问:《办法》关于相互协商程序的规定和《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2016年第56号,以下简称56号公告)如何衔接?答:《办法》不适用于涉及税收协定条款解释或者执行的相互协商程序.涉及税收协定条款解释或者执行的相互协商程序,按照56号公告的有关规定执行.。
国家税务总局《特别纳税调整实施办法》宣讲会
中税整理
四、转让定价方法
可比性分析因素： 可比性分析因素： 交易资产或劳务特性 交易各方功能和风险 合同条款 经济环境 经营策略
中税整理
五、转让定价调查及调整
按照征管法及其实施细则有关税务检查的规定， 按照征管法及其实施细则有关税务检查的规定， 确定调查对象，实施调查、 确定调查对象，实施调查、调整
1、预备会谈阶段： 、预备会谈阶段： 企业可以匿名 单边APA提供资料： 提供资料： 单边 提供资料 适用年度、关联方及关联交易、 适用年度、关联方及关联交易、以前年度生产经 关联方功能及风险、与转让定价的衔接、 营、关联方功能及风险、与转让定价的衔接、其 他情况 双边（多边） 双边（多边）APA －－同时向总局和地方税务机关提出意向 同时向总局和地方税务机关提出意向， －－同时向总局和地方税务机关提出意向，总局 组织会谈 －－提供资料 向协定国提出申请情况、 提供资料： －－提供资料：向协定国提出申请情况、关联方 以前年度生产经营及关联交易情况、向协定国提 以前年度生产经营及关联交易情况、 出的定价原则和方法 中税整理
中税整理
六、预约定价安排管理
5、签订安排： 、签订安排：
税企双方法定代表人正式签订安排 双边（多边）APA：税务主管当局授权代表签订 双边（多边） ： 安排， 安排，税企签订执行协议书
中税整理
六、预约定价安排管理
6、监控执行： 、监控执行： 税务机关建立监控管理制度： 税务机关建立监控管理制度： 企业年度报告 定期检查 税务机关调整经营结果 实质性变化及时报告及修订、 实质性变化及时报告及修订、终止规定 国、地税分别报告及联合检查
中税整理
五、转让定价调查及调整
调查程序及相关规定： 调查程序及相关规定： 案头审核 现场调查 要求企业、 要求企业、关联方及可比企业提供相关资料 调查结论： 调查结论： －－无问题 无问题， 特别纳税调查结论通知书》 －－无问题，《特别纳税调查结论通知书》 －－有问题 有问题， 特别纳税调查初步调整通知书》 －－有问题，《特别纳税调查初步调整通知书》 特别纳税调查调整通知书》 《特别纳税调查调整通知书》
- 1、下载文档前请自行甄别文档内容的完整性，平台不提供额外的编辑、内容补充、找答案等附加服务。
- 2、"仅部分预览"的文档,不可在线预览部分如存在完整性等问题,可反馈申请退款(可完整预览的文档不适用该条件!)。
- 3、如文档侵犯您的权益，请联系客服反馈,我们会尽快为您处理(人工客服工作时间：9:00-18:30)。
《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善[摘要]预约定价作为解决公司转让定价问题的一种有效手段,日益受到各国税务部门和企业的关注,各国都在积极推行预约定价制度。
我国国家税务总局在2008年1月1日制定《特别纳税调整实施办法(试行)》,其中有关预约定价的规定有了改进之处,但是在双(多)边预约定价的规定,争议解决机制,审核期限,和小企业的预约定价规定方面还是存在不足,本文就针对这些不足,借鉴国外先进做法,提出完善建议。
[关键词]预约定价;不足;完善一、预约定价制的发展及我国现状预约定价最早是由日本在1987年4月提出的,但预约定价制在日本的发展相当缓慢,真正的兴起出现在美国。
1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,正式赋予APA(Advance Pricing Arrangement),即预约定价安排的法律地位,并率先开始推行预约定价制度。
自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥等国家也相继都实行了预约定价制,并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的有效的手段之一。
OECD (经济合作与发展组织)对预约定价也颇为推崇,于1999年专门制定了《预约定价指南》,明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。
近年来,我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。
在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》,“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。
2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台,其第53条是关于预约定价的规定。
2004年,国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)》标志着预约定价制度在我国得以正式建立,改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。
2004年10月22日国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》修订版。
2007年3月16日,十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。
2008年1月1日国家税务总局制定《特别纳税调整实施办法(试行)》正式施行,此办法废止了一些旧的规定,有了许多改进之处。
《办法》中预约定价的规定比以往都有了一定的进步,但也存在一些问题。
二、《办法》中预约定价规定的不足虽然《办法》中关于预约定价的规定与以往相比有了一定的改进,但因为我国预约定价制度的起步比较晚,在实践经验和立法规定上和其他国家相比还存在许多不成熟的地方,《办法》第六章的预约定价规定中有一些不足之处。
(一)双(多)边预约定价协议的签订规定不详细双(多)边APA是纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的APA 。
我国有关双(多)边APA程序、内容的规定过于简单。
《办法》中第六章预约定价的规定更多的是规定了单边APA的签订。
该制度中主要提及纳税人与税务当局如何签订APA的程序与内容,较少涉及与相关国家的协商问题。
有关的双(多)边预约定价规定,仅有第50条、51条和53条有规定。
这些规定也仅是一些笼统的规定,规定得不详细,不利于我国双(多)边APA的发展。
目前为止,我国已经签订的APA中,绝大多数都是单边APA。
从中日2005年签署首例双边预约定价安排到现在,我国仅与美国、丹麦、韩国签订了不到十例的双边预约定价协议。
(二)争议的解决机制规定不完善因为APA是征纳双方根据现有资料、信息,通过分析、判断,对未来交易情况事先进行的一种预测,这就为APA履行中争端的产生埋下了伏笔,不可避免地产生纠纷。
《办法》第62条规定:“在预约定价:安排执行期间,如果税务机关与企业发生分歧,双方应进行协商。
协商不能解决的,可报上一级税务机关协调;涉及双边或多边预约定价安排的,须层报国家税务总局协调。
”办法仅规定适用协商的方式解决争议,协商不成报上级机关协调,而在税务系统内的上下级之间难免会出现包庇现象,在协商中两者处于不平等地位,税务机关如果依仗其优势地位滥用行政权力变更或解除协议,很容易造成对纳税人利益的侵害。
所以仅靠税务机关的单方面调整,纳税人可能无法通过适当的程序得到有效的救济。
(三)规定的审核期限过长预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。
第50条规定:达成一致意见的,税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业,企业应在接到会谈通知之日起3个月内,向税务机关提出预约定价安排书面申请报告,特殊情况下可以提出延期申请。
但办法并未规定延期的期限。
第52条“税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内,进行审核和评估。
因特殊情况,税务机关可以延长审核评估时间,时间最长可以延长3个月”。
税务机关进行的大多是提交的资料的审核和评估,大可不必拖到5个月之久,办法也没有规定什么情况属于特殊情况,这对税务机关来说有了很大的自由裁量空间,也为税务机关的拖沓提供了理由。
审核期限过长和延期理由的不明确,都为达成预约定价安排增加了不确定性,一些企业因为日久耗时而放弃了预约定价安排的签订。
(四)对于小企业的预约定价没有规定由于预约定价协议的缔约成本比较高,为了签订预约定价协议,纳税人需要在预备会谈的基础上提出正式的预约定价申请,并向税务当局提交有关预约定价方案的详细信息和支持证据,而且还必须经过磋商、评审、签约、提交年度报告等程序,这要花费纳税人和税务部门大量的人力、物力和财力,这对小型企业来说通常难以承受,我国预约定价的适用对象是有限的,《办法》第48条规定,仅适用于年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的企业。
而我国拥有大量的小企业,现行的《办法》规定把小企业排除在外,这也是我国预约定价签订比较少的原因之一,不利于预约定价制度的推广和税收征管效率的提高。
三、对《办法》中不足规定的完善建议(一)增加双(多)边APA协议的规定目前世界各国都在积极倡导双边或多边APA,OECD不鼓励单边预约定价安排的签订,美国规定纳税人应申请双(多)边APA,如申请单边APA则必须提供正当的理由。
日本在立法中积极鼓励双(多)边预约定价。
法国只接受双(多)边APA的申请。
转让定价是一个全球化的国际问题,不能局限于一国范围之内,并且单边预约定价协议很难发挥消除国际重复征税的功效。
我国应该在立法上进一步地完善双(多)边APA规定,以促进双(多)边APA实践的发展。
在《办法》规定中,借鉴国外规定,增加符合国际税法的基本原则和国际惯例双(多)边APA详细规定,用降低费用、国家税务总局提供便利条件或帮助等措施鼓励双(多)边APA规定。
在实践中,还要加强国际间的交流与合作,为双(多)边APA的发展与推进铺平道路,并大力宣传双(多)边APA的优越性,激发纳税人启动双(多)边APA的愿望。
(二)增加争议的复议和司法解决规定单一的协商方式不利于争议的解决和纳税人对自己利益的维护,鉴于办法规定的争议解决机制规定的不足,除了现在的协商机制外,建议针对不同的预约定价种类,进行不同的解决方式。
单方预约定价争议双方是国内税企之间的,协商未果时,采用行政复议和行政诉讼方式比较便捷,可以很快而公正地解决纠纷。
而双方或多方预约定价纠纷是发生在不同国家的税企之间,涉及到跨国企业和税务部门的纷争,用复议和诉讼的方式比较复杂,则可以主要依靠相互的协商程序。
这一方面有利于税收征管的正常进行,维护税收法律法规的严肃性,另一方面也有利于保护纳税人的合法权益。
(三)规定个案管理程序为提高工作效率,《办法》应明确规定企业在正式谈判前申请延期的期限,并且明确规定,税务机关延期的理由,防止税务机关滥用权利,导致不当延误。
除了规定的明确化外,我们还可以借鉴美国的个案管理程序。
美国最新的2006-9税收程序明确规定了个案管理程序。
其内容具体是这样的,即签订APA的双方在召开初次会议时就个案日程达成协议,承诺按照日程中的时间组织双方的活动。
在日期截止时,如果个案中的重要阶段目标没完成,双方应联合准备现状报告提交给APA 管理层,解释原因并提出解决建议。
如果再次超过新的目标日期,个案仍然悬而未决,APA小组、纳税人、APA管理层将召开会议,研究其延迟的原因及解决办法。
如果延迟归责于纳税人一方没有按期履行义务,则视同纳税人撤回APA申请;如果问题一直无法解决,它将被提交至国际联合首席顾问处以期获得最终处理方案。
个案管理程序可以导致个案的快速解决或APA申请的撤回,起到保障APA程序效率的作用。
我们应该学习借鉴美国的个案管理程序,这样不仅可以使税企双方明确地预见到自己的协议日程表安排,可以根据日程表安排工作,防止双方的拖沓行为,而且可以在明确的日期内结束协议程序,提高了效率,从而使预约定价制度的优势真正得以发挥。
(四)对小企业预约定价进行规定我国小企业的数量占企业数量的大多数,为了提高税收征管效率。
下一步应针对小型企业的特点和实际情况,研究针对小型企业的、程序相对简单的预约定价制度,以扩大预约定价的适用范围,尽可能地发挥预约定价的优势。
美国在1998年颁布了专门针对小企业的Notice98—65规定,相比较一般预约定价程序,小企业预约定价程序主要集中在使用费和申请、续签程序等条款的不同。
简化了小企业的申请程序和手续,降低了申请费用,为小企业纳税人提供更多的方便与服务,将更多的纳税人纳入到APA体系中。
借鉴美国的特别程序规定可以考虑在未来的预约定价税收程序中用一些条文对小企业预约定价进行规定,提高APA对小企业纳税人的吸引力,扩大预约定价推广范围,提高税收效率。
[参考文献]1.刘永伟.转让定价法律问题研究[M].北京:北京大学出版社,2004.2.黄国龙,李传喜.发展我国预约定价安排制度的思考[J].涉外税务,2007,(10).3.李波.完善我国预约定价协议的法律探讨[J].税收法制,2009,(3).4.周玲玲.完善我国预约定价制度的几点思考[J].法制与社会,2008,(10).5.李扬.浅析预约定价制度[J].法制与社会,2008,(12).6.华国庆.预约定价问题探析[J].法治论丛,2008,(7).7.毛晓红,熊晓青.预约定价制度基本问题初探[J].税务研究,2001,(7):35.8.曹雨.预约定价制度研究及其在我国的适用[D].华东政法大学,2008,(5).9.刘伟.我国预约定价制度的路径选择——中韩首例双边预约定价安排的签署引发的思考[J].税务与经济,2009,(1).。