关于转让定价税制与海关估价的比较研究

关于转让定价税制和海关估价的比较研究 (李海莲） (2007-09-11 14:20:32)转载 2006年5月世界海关组织（WCO）和经合组织（OECD）在比利时的布鲁塞尔举行联合会议，探讨跨国企业转让定价税制和海关估价机制协调、整合的可行性。这是两大组织首次就该议题举行联合会议。WCO各成员国海关调整跨境交易价格的主要依据是世界贸易组织（WTO）制定的《海关估计协议》，而OECD各成员国税务部门规范跨境交易转让定价的主要依据则是该组织于1995年发布的《转让定价指南》。两套体制虽有共同的基本原则，但也存在诸多差异，这些差异的存在显然会增加相关企业的遵从成本，从而不利于世界贸易和全球经济一体化的发展。此外，一国海关和其税务部门对同一跨境交易价格的调整目标也是不同的。海关更倾向于提高进口货物的报关价格从而获得更多的进口关税，而国内税务部门则倾向于调低跨境交易价格从而限制税前扣除，增加国内税收。因此如何协调海关估价和转让定价税制就尤为重要了。

一、公平交易价格（The Arm’s Length Standard，ALS） 《海关估价协议》和《转让定价指南》遵循的基本原则是一致的，即对跨境交易价格的调整应符合公平交易价格或正常交易价格标准。该标准是指关联方之间的转让定价应和相同或相似环境下非关联方之间相同或相似交易的价格一致。ALS原则给出了解决关联交易转让定价的两种基本方法：（1）跨国企业和非关联企业之间在可比环境下发生的可比交易中设定的价格，即内部可比法（Internal Comparable）；（2）跨国企业外非关联方在相同或相似环境下发生的相同或相似交易中设定的价格，即外部可比法（External Comparable）。

根据Hirshleifer法则，两种方法都有其理论基础，即只要有外部市场价格的存在，跨国企业的有效转让定价就应是外部市场价格，那么政府依据可比的外部市场价格来规范跨国企业的转让定价就有理论支持。但是，跨国企业拥有的是整体业务，企业内各关联方是处于统一控制并具有共同目标和资源的整合体，所以，跨国企业的目标是追求整体利润最大化，而非单个关联企业利润最大化。在这种情况下，Hirshleifer法则就不再成立，外部市场价格也不再是有效转让定价的参照。这种参照价格的有效性还取决于跨国企业内各关联企业之间的相互依存度。例如，如果跨国企业在国际运作中具有较强的规模经济效应，那么有效转让定价就可能低于外部市场价格。此外，外部市场的某些交易成本可能不会存在于关联交易中，从而使关联方的转让定价低于外部市场价格。适当的公平交易价格也必须考虑所参照的非关联交易和关联交易的可比性，任何产品或企业（功能）上的差异都必须在运用内部可比法或外部可比法时加以考虑。[1]

二、美国跨境交易转让定价调整方法和海关估价方法的比较 美国同时是世界海关组织和经合组织的重要成员，并且也是促使经合组织制定《转让定价指南》的倡导者。因此，比较分析美国跨境交易转让定价调整方法和海关估价方法具有一定的代表性。美国有两个机构负责规范跨境交易的转让定价行为，即美国海关和美国国内 收入局。其中，美国海关依据美国《海关法》1401章规范跨境交易价格；美国国内收入局则依据美国《国内收入法案》482章规范转让定价。

（一）美国《国内收入法案》482章的调整方法 美国国内收入局规范跨国企业的转让定价行为是为了确定跨国企业的应税利润，从而确定其应缴纳的公司所得税。《国内收入法案》482章规定了跨国企业转让定价调整的基本方法：

、产品比较法（Product Comparable Methods）：又称可比非受控价格法（Comparable Uncontrolled Price，CPU），包括外部CPU法和内部CPU法。外部CPU法是指独立的双方在相同或相似环境下发生的相同或相似交易中所设定的价格；内部CPU法是指跨国企业内某关联企业和非关联方在相同或相似环境下发生的相同或相似交易中所设定的价格。产品可比法最大的优势在于该方法直接针对交易的双方以及为特定产品所商谈的价格，该方法也最接近于公平交易价格标准。

2、企业（功能）比较法（Functional Comparable Methods）：当不存在外部市场或外部市场运行很不规范时，税务部门不可能运用外部或内部CPU法规范跨国企业转让定价，而只能运用企业（功能）比较法，寻找可比较的替代企业，即在非关联企业中寻找在相同或相似环境下和某一关联企业职能相同或相似的替代企业。通常，税务部门会参照关联交易中职能最简单且无有价值无形资产的一方来选择替代企业，再通过参照该替代企业和关联交易中另一方之间可能的交易价格来调整关联交易的转让定价。具体来说，该方法又分为成本加价法（Cost Plus Method，C+）和再销售价格法（Resale Price Method，RP）。如果被选中的关联企业是生产商或出口商，政府则选择成本加价法，即以替代企业的正常利润加上关联企业的平均成本来确定正常交易价格；若被选中的关联企业是经销商或进口商，政府则选择再销售价格法，即从替代企业和关联另一方之间的再销售价格中减去替代企业的正常利润后的价格作为正常交易价格。

3、利润比较法（Profit Comparable Methods）：该方法又分为可比利润法（Comparable Profit Method，CPM）和利润分割法（Profit Split Method）。可比利润法是在相同的行业中选择一个和关联方在相同或相似环境下销售相同或相似产品的独立企业，并以该企业的资本利润率等财务指标来衡量关联企业的盈利水平，再根据该盈利水平倒推关联交易的正常交易价格。利润分割法是根据关联交易中各关联方的相对责任、承担的风险以及资本贡献程度等方面的差异来分割利润，从而再调整关联交易的转让定价的方法。利润分割法在实践中往往倾向于使用简单的利润分割（如50-50）方式，从而导致计算上的错误。

（二）美国《海关法》1401章的估价方法 1970年时美国海关运用九种方法对进口货物估价，以期增加海关税收和保护当地企业。自1980年美国《海关法》引入东京海关估价守则之后，美国海关将九种方法缩减为四种，按其优先性排列为成交价格法、倒扣价格法、计算价格法和合理价格法。 1、成交价格法（Transactions Value Method，TV）：美国《海关法》1401章中规定成交价格是指美国进口产品的实付或应付价格，加上应包括在该价格中的包装费、卖方佣金、特许权使用费等费用。只有当（1）买卖双方没有特殊关系；（2）买卖双方虽有特殊关系，但该关系没有影响交易的实付或应付价格；（3）该成交价格非常接近同一时间美国的非关联企业进口的相同或相似商品的成交价格、倒扣价格或计算价格时，美国海关才认可该交易的成交价格。这里的成交价格法（TV）非常类似于《国内收入法案》482章的可比非受控价格法（CPU），两者大致相等，略有区别。首先，TV法比较的是其它进口货物而CPU法比较的是其它交易，包括国内交易和国际交易；其次，TV法比较的不仅仅是和非关联企业的交易，而CPU法比较的一定是和独立企业的交易。所以，TV法和CPU法既有重叠也有差异。

2、倒扣价格法（Deductive Value Method，DV）：美国《海关法》规定运用倒扣价格法规范转让定价时是从销售价格中减除总利润后的价格作为正常交易价格。这个方法类似于美国《国内收入法案》中规定的再销售价格法。这里的销售价格是指（1）进口的相同或相似产品，进口同时或进口后90天内以和进口时相同的状况又被销售的单价，并且按该单价在美国国内第一销售环节售出的产品数量合计最大；或（2）进口的相同或相似产品，若进口后90天内未被售出或售出时和进口状况不一致时，则可指该产品经加工后在进口180天内又被销售的单价，并按该单价在美国国内销售的总数量最大。从上述单价中减除利润、国际运输成本和保险费、美国国内运输成本和保险费、美国海关关税及其它联邦税、以及上述（2）中加工增值额后的价格作为倒扣价格。

、计算价格法（Computed Value Method， CV）：该方法类似于《国内收入法案》中的成本加价法。具体是指料件成本和加工费用加上出口国内和出口商同级别的其他销售商或出口的同种类商品相同的总利润水平以及包装成本等费用后的价格来规范跨境交转让定价。该方法中的成本费用不包括出口国课征的国内税。

4、其它方法：和《国内收入法案》相似，美国《海关法》也规定海关可以使用其它方法来对进口货物估价，但应注意的是，美国海关没有清楚地表明可以运用可比利润法或利润分割法来规范跨国企业的转让定价。[2]

加拿大的情况和美国非常相似。作为世界海关组织和经合组织成员，加拿大海关估价方法和转让定价调整方法的制定也分别参照了《海关估价协议》和《转让定价指南》。只不过美国《国内收入法案》规定利润比较法分为可比利润法和利润分割法；加拿大则规定为利润分割法和交易净利润率法。交易净利润率法和成本价加法或计算价格法类似，只不过交易净利润率法是成本加净利润，而成本加价法和计算价格法则是成本和总利润之和。

三、我国转让定价税制和海关估价的比较 我国海关主要依据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）来调整跨境交易价格，而税务部门则依据《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称《税务管理规程》）来规范跨境交易的转让定价行为。目前我国是世界海关组 织成员，因此我国海关依据的《审价办法》也是参照世界贸易组织的《海关估价协议》制定的，尤其是2006年5月1日起施行的《审价办法》和2001年版的《审价办法》相比，更接近国际体例。但是，我国还不是经合组织成员，因此我国税务部门规范跨国企业转让定价行为的《关联企业间业务往来税务管理规程》和美国、加拿大等国家相比则有一定的差距，还有许多待完善之处。对比两个法规可发现如下主要的不同之处：

首先，《审价办法》和《税务管理规程》对关联关系或特殊关系的认定标准就不完全相同。例如，《税务管理规程》中规定双方之间直接或间接拥有或控制关系是指“相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的”，而《审价办法》中仅指出当“一方直接或者间接地受另一方控制”时海关可视为有特殊关系，没有具体的衡量标准。但《审价办法》中另行规定“一方直接或间接地拥有、控制或者持有对方5%（含）以上公开发行的有表决权的股票或者股份的”则可视为特殊关系，这一标准和《税务管理规程》中的上述25%的规定有交叉但不完全一致。

其次，《税务管理规程》中要求“企业和另一企业构成关联企业的，均应在纳税年度终了后四个月内”报送《关联业务往来情况年度申报表》。而我国海关目前还没有任何法规要求报关人在纳税申报时申明其关联关系或特殊关系及业务往来情况。美国海关则要求报关人在填写《报关单》时必须主动申明其是否和对方具有关联关系或特殊关系。