浅析税法语境下的比例原则

浅析税法语境下的比例原则
【摘要】比例原则作为公法上的一项重要原则，其要旨在于合理地划分国家公权力与公民权利的边界，以促使国家权力在不损害公民权利的前提下正常运作，最终实现国家目的和公民的权利保护。

税法调整由国家一方参与经济调节关系所形成的法律关系，其中就必然会涉及到国家税收征收的活动与公民基本权利的保护的问题。

而作为公法基本原则的比例原则自然就成为了防止国家因税收征收活动过分限制或者损害公民的基本权利的有力屏障。

【关键词】比例原则；税法；适用。

税法语境下的比例原则，就是考察比例原则在税法中的具体应用，具体而言就是平衡国家的税收征管行为与公民基本权利之间的关系，从而保证国家正常的税收征管行为和公民基本权利的保护。

对此，必须对比例原则和税法的基本内容加以了解，以此作为分析税法语境下的比例原则的理论基石。

一、比例原则概述
比例原则是当今国家公权力行使的最高指导原则，无论是立法、行政或则司法机关，在行使公权力以完成任务的过程中都要受到比例原则的拘束。

其主要作用在于规制公权力行使的手段与方法，引导国家机关妥善、审慎地行使国家公权力，除必须是能达到公益目的的手段外，还要选择对公民权利造成损害或限制最小的手段，而且这种造成损害的手段要与目的达成之后所获得的利益处于均衡的状态。

总的来说，比例原则是在符合宪法的前提下，先考察手段的有效性，再选择对公民权益侵害最小的手段来实现同样可以达到目的的目标。

最后还必须进行利益上的总体斟酌。

考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所适用的手段对公民的人身财产等基本权利的损害价值。

比例原则一般分为广义与狭义理解，狭义仅指狭义的比例原则而言，而广义的比例原则则包括适当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个次要原则。

1适当性原则，要求国家公权力所采取的实现目的的手段必须是有助于目的的达成的。

因而国家公权力应当审慎地对待权力之行使的手段选择，应当采用适当的方法切实可行地促使目的的实现。

必要性原则，就是要求在众多的同等有效地达成目的的手段中，国家公权力应当采取对公民权益干涉最小的。

狭义的比例原则，则是要求应对所牵涉的相关价值法益作轻重的权衡。

此即要求达成目的所造成的损害与目的达成后所获收益之间必须达到均衡的状态，不可过分地偏重哪一方。

二、税法概述
税法是调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称。

2税法以税收活动为核心，而税收活动又以税收为基石。

因而欲言税法必先言税收。

税收是指国家为了实现其职能，依法强制向纳税人无偿征收货币或实物的一种活动。

税收具有强制性、固定性和无偿性等特点。

因而，税收的活动必须加以规范和限制，否则将会对公民的人身财产权利造成巨大的压力和损害。

在我国，税法由两大基本要素构成，即实体法要素和程序法要素。

实体法要素是构成税收征纳实体法的必不可少的内容，它包括税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率以及税收特别措施等内容。

而程序法要素则是辅助税收实体法的重要内容，它对于税收实体法的有效实施具有必不可少的重要作用。

其包括纳税时间、纳税地点、纳税环节、处罚程序等基
1范剑虹：“欧盟与德国的比例原则——内涵、渊源、适用与在中国的借鉴”，载《浙江大学学报》（哲社版）2000年第5期。

2杨紫煊主编：《经济法（第四版）》，北京大学出版社2010年4月第4版，第580页。

本内容。

三、比例原则在税法中的适用
如上所述，比例原则强调了国家公权力的行为，手段必须实现目的，选择损害最小的手段以达成相同的目的，目的之效益必须以为达成目的之损耗相均衡。

而税法正是调整国家税收征管机关在收税征管的过程中所发生的法律关系。

由于国家税收机关代表的国家公权力，为了公益而对公民的财产予以强制地、无偿地征收，这就必然会引起手段与目的之间的均衡问题，就必然需要比例原则进行调节。

根据比例原则的基本内容和税法的基本要素，我们可以得出：在税法中，比例原则是税收实体法和税收程序法共通的一项核心原则，通过考察目的和手段之间的关系，尤其是要考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止过度地破坏二者之间利益与价值的均衡。

并且这也是征税裁量权行使杜绝恣意与专横的理性保障。

3税法实现的目的是保障国家职能的实现，而其手段则是对公民财产的无偿强制征收。

目的之为公益，而手段之为征收。

比例原则于公法领域的作用往往就体现为对公益之目的与其他之手段的均衡与协调。

对税法而言，目的的公益已是题中之义，而其真正需要比例原则予以眷顾的则是征收的此种手段。

比例原则对征收之手段予以调整的结果就是迫使税法包含一套合乎时宜、合乎情理的具体规范，促使税收征管机关严格按照税法规定的征收手段或者方式去实现税法征管，以保证此种征收手段的实行是对公民人身财产等基本权利的合乎理性的最小的损害，也是有助于公益目的的实现，更是与公益之效果相均衡的。

因而，比例原则在税法中的适用主要体现在立法和司法两个方面，概言之，就是以比例之精神立法，以严格之精神执法。

比例原则之所以能够在税法中发挥作用，这两点缺一不可。

以比例之精神立法，则法律文本周全而通彻，比例原则的精神实质已渗透其中。

以严格之精神执法，则强调将已经内化在法条内的比例原则的精神切实地落实到具体的司法实践当中。

由此，形成比例原则对税法的规范与引导。

故，立法是根本，而执法是关键。

立法，即税法的制定，应当通过对社会经济现状的考虑，综合民众对税收的基本态度，考虑到法条本身在将来被执行的过程中可能会限制或者损害公民人身或者财产权利的可能，并在手段与目的相平衡的思想的指导下，尽量细致地规定税收征管机关的征管行为，明确税收征管机关的权利界限，以便税收征管机关在将来切实地有法可依。

司法，即税法的执行，则应当严格地遵守法律文本本身所规定的各种有关税收的实体法规范和程序法规范，使得税收征管活动严格依法进行，保证法律文本所确立之比例精神切实地贯彻到具体的司法实务当中。

此外，在法律尚未明确规定的情况下，也应当秉承比例原则中适当性、必要性和狭义的比例原则三原则予以行动，做到即使法未明而实法已明的境界。

当然，比例原则本身也存在诸多局限，导致此种理想的立法、司法两分递进行进的路线实行起来困难重重。

但是，有困难不代表没有可能。

对公益的考量，对具体操作上的局限，对比例原则保护功能的限制，都有待于进一步地探讨，以确定一个较为合乎时宜、合乎情理的方案，以便于税法合乎比例精神的实行。

法，具有时效性，因而合乎当下社会经济发展的并且合乎比例精神的税法尚有完善的余地；正如正义需要追寻一样，税法中的比例精神何尝不是需要前赴后继地追寻？比例税法，任重道远！
3姜昕：《比例原则研究：一个宪政的视角》，法律出版社2008年10月第一版，第18页。