内部审计质量评估理论分析与实务探讨

内部审计质量评估理论分析与实务探讨 【摘 要】 本文通过对国内外内部审计质量评估实务发展的梳理,分析了内部审计质量评估迅速发展的内在原因,并对我国推动内部审计质量评估的开展提出了相关建议。

【关键词】 内部审计质量评估;公司治理;实务探讨 随着受托经济责任的失败引发的公司治理问题,内部审计被推到了风口浪尖。开展内部审计质量评估就是为了确保受托经济责任的全面履行,提高内部审计质量,改善公司治理。本文拟对内部审计质量评估的相关问题进行一些粗浅的探讨。

一、对内部审计质量评估的认识 内部审计质量评估是近年来IIA致力于在全球范围内推广的一项服务,主要是组织有专业胜任能力的人员,参照IIA发布的实务标准(Practice Standard)和最佳实务(Best Practice),从内部审计章程、制度、人员、工作计划、结果报告、后续跟踪以及与其他部门的沟通等方面,对内部审计的各项工作进行独立的评估,找出存在的缺陷,并提出切实可行的改进建议,从而帮助内部审计更好地履行职责,改善组织的运营,为组织增加价值。内部审计质量评估,实质上就是谁来审计内部审计师的问题。IIA强调内部审计活动应当采用一个监控、评估质量程序整体效用的流程。该流程应包括内部与外部评估。内部评估应包括:(1)对内部审计活动开展情况的持续检查;(2)通过自我评估或由组织内部其他了解内部审计实务与《国际内部审计专业实务标准》的人员进行的定期检查。外部评估应当由组织外部合格的、独立的检查人员或检查小组至少每五年开展一次。其主要有两种方法,一是完全外部评估,由一个合格的、独立的外部检查人员或检查小组完成。这种方法由胜任的专业人士组成的外部小组在有经验的专业项目经理领导下开展。二是由合格的、独立的外部检查人员或检查小组,对内部审计部门开展的内部自我评估及报告进行独立的审定。

二、推动内部审计质量评估发展的原因 据IIA网站报道,IIA在2007年5月24日公布的审计执行官质量问卷年度调查结果中(除北美以外包括中国在内的19个国家,其中制造业和金融服务业分别占20.97%和18.19%,政府部门占11.11%),外部评估在2001年及以前进行的有5份;在2002年、2003年和2004年进行的分别有7份、13份和10份;在2006年和2007年1～5月份进行的分别有77份和41份。调查结果从一个侧面反映了IIA致力于在全球范围推广的内部审计质量评估服务的逐步发展过程。内部审计质量评估的大力发展,我们认为是由内部审计在公司治理中的作用决定的。而内部审计在公司治理中的作用颇受关注的原因可归纳为三点:一是持续不断的受托责任失败,人们需要更高质量的公司治理;二是经验研究表明内部审计可以在公司治理中发挥作用;三是法律、法规等管制的加强。 (一)内部审计与受托经济责任、公司治理的辩证统一关系 审计基本理论认为,受托经济责任关系的存在是审计产生、发展的首要前提。杨时展先生说,受托责任是一切审计工作的出发点。王光远教授在《内部审计思想》的译序中也指出,内部审计本质上仍属于受托责任的问题。内部审计的基本职能就是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。受托经济责任关系的存在,必然要求建立完善的公司治理,从而促进受托经济责任的全面有效履行。因此,受托经济责任是内部审计与公司治理产生的共同理论基础之一,保证和促进受托经济责任的全面有效履行是内部审计与公司治理的共同目标。这是二者的辩证统一。

(二)经验研究表明内部审计在公司治理中的作用 国内外一些学者曾采用实验研究和档案研究,检验了内部审计职能在公司治理中的作用。Asare et al. (2003) 采用实验研究,验证了内部审计师对管理层财务信息舞弊动机是敏感的,同时也证明了管理层舞弊的动机越强,内部审计师投入的工作时间就会越多。Surasak Chaithanakij(2006)通过对泰国上市公司的经验研究表明,内部审计具有公司治理的功能。Douglas et al. (2008)证明了内部审计质量与盈余管理呈显著负相关关系,即高质量的内部审计越能抑制盈余管理。此外,Schneider(1985b)发现,平均而言外部审计师利用内部审计工作大约可节约38%的时间预算(即有38%的外部审计时间预算是由内部审计完成的)。他认为即使在内部审计工作处于最差质量状态的时候,外部审计师的时间预算也可以减少14.4%,而当内部审计工作处于最佳质量状态的时候,外部审计师的时间预算减少比例可达到50.6%。其他实验和档案/调查研究表明,因信赖内部审计工作而使外部审计时间预算减少的百分比的范围通常介于15%～30%之间(如Maletta & Kida, 1993; Gramling, 1999; Felix et al., 1998)。档案式研究表明外部审计师对内部审计职能的依赖程度和外部审计费用呈显著负相关关系(如Felix, Gramling, and Maletta 2001; Palmrose 1986)。PCAOB(2004)特别指出,强调外部审计师利用内部审计的工作成果,正是出于鼓励管理层建立高质量的内部审计的考虑。对我国内部审计相关研究的实证检验从2005年才开始。耿建新、续芹、李跃然(2006)对单设内部审计部门的上市公司与未单设内部审计部门的公司在治理效果上是否 有差异进行了比较。研究发现,我国上市公司单设内部审计部门对改善公司的治理效果具有一定的作用。程新生、孙利军、耿袆雯(2007)从审计委员会与内部审计关系模型出发,就内部审计制度对财务控制的影响进行了实证研究,说明我国上市公司内部审计制度的建立和实施能够改善公司财务控制。刘国常、郭慧(2008)以中小企业板块上市公司为研究样本,研究了内部审计特征的影响因素及其效果,结果表明内部审计对改善公司治理的效果已经开始显现。

(三)法律法规的要求 2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门,“这是对内部审计作用公司治理主要支持者价值的强烈认可”(Hermanson,2002)。在英国,安然事件出台的Higgs报告(2003)、Smith报告(2003)、2003年新修订的“公司治理综合准则”等新的管制要求,同样提升了内部审计在治理中的重要性。我国《企业内部控制规范——基本规范》(2008)也要求企业建立相应的内部审计机制。

三、内部审计质量评估的实务发展 (一)IIA对内部审计质量评估的发展 2004年,IIA对《准则1300:质量评估与改进程序》发布了7个实务公告,包括1300-1:质量评估与改进程序;1310-1:质量程序评估;1311-1:内部评估;1312-1:外部评估;1312-2:外部评估对自我评估的独立审定;1320-1:质量程序报告;1330-1:“依据《标准》开展工作”的使用。2007年5月,IIA发布了关于内部审计质量评估4个实务公告(质量程序评估、内部评估、外部评估、外部评估对自我评估的独立审计)的最新修改。IIA制定了《质量评估手册》,用以指导内部审计质量评估的开展。至2009年3月,《IIA质量评估手册》已出了第6版。

2007年7月31日,IIA研究中心进行了一次名为《外部质量评估——成果共享》的调查。整个调查过程中,共获取了74个有效反馈,其中59.5%为公众公司,40.5%为私人企业。关于实施外部质量评估,67%的反馈者利用了IIA的外部质量评估服务,25%利用四大会计师事务所或其他中介机构的服务,7%利用同业评审成员企业的服务。关于实施质量外部评价的同业评审解决方案,40%的反馈者按照行业建立了同业评审成员库,其他反馈者利用当地院校的知名但独立的审计师来开展。

(二)我国内部审计质量评估的发展 2005年5月1日起施行的《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》,规定了确保内部审计机构的审计质量符合内部审计准则要求的政策和程序,指出内部审计质量控制一般包括内部审计督导、内部自我质量控制与外部评估三个方面。其中,外部评估对外部评估机构和人员、评估的内容做出规定,除了特殊情况外①,要求定期实施外部评估。

2006年6月20日,中国内部审计师协会与IIA总部质量评估部门在美国休斯 顿就IIA质量评估协议的内容进行了会谈,双方并于2006年11月签订了《内部审计质量评估协议》。该协议的主要内容是由IIA总部向各分会提供质量评价方面的培训,先培训一批具备成为培训师或质量评价小组领导潜质的人员,这些人将来成为质量评价培训班的培训师。受过训练的这些培训师将不断接受质量评价新知识的培训,以保持他们的专业水平。

2006年11月13日至15日在北京成功举办了内部审计外部质量评估师资格培训班。来自中国广东核电集团、中海壳牌石化有限公司、中国民族证券公司、南京审计学院等单位的二十余名学员参加了培训,并通过了IIA的相关考试,取得了IIA质量评估师资格证书。这对我国开展内部审计质量评估打下了坚实的基础。

2007年6月6日至8日,中海壳牌石油化工有限公司聘请IIA质量评估小组对内部审计活动进行外部评估。评估方式为独立审定的自我评估(Self-Assessment with Independent Validation, SAIV),即由中海壳牌石油化工有限公司内部审计部按照IIA要求的程序和方法,对内部审计活动进行自我评估,并形成评估报告,然后由IIA的独立审定师进行现场评估,包括对公司高管人员,内部审计部门负责人、内部审计人员及其他相关部门人员约见访谈,抽样核查内部审计工作底稿,与IIA数据库中的行业资料进行对比等方式,对自我评估报告出具意见,给出初步评估结果为“基本符合IIA标准”、“部分符合IIA标准”或“不符合IIA标准”。6月11日至22日,IIA质量评估小组对中广核工程有限公司内部审计活动进行质量评估,评估方法与SAIV基本相同,即对不同层次、不同部门的人员进行访谈,运用一系列质量评估工具对内部审计工作各方面进行测评和分析,最后出具质量评估报告。区别则在于所有的评估工作均由质量评估项目小组来完成。中海壳牌与中广核公司的尝试宣告了内部审计质量评估在我国的正式开展。

随后,在中国内部审计师协会的领导下,各省市内部审计师协会及相应的审计局都组织了内部审计质量评估研讨会,以期更好地指导内部审计质量评估工作在我国的开展。从上海举办的研讨班②的调查数据了解到,有27.27%的单位接受过外部检查(评估),检查来自母公司或上级部门的占66.67%;有66.67%的单位曾经由会计师事务所检查(评估)。这充分说明我国正积极地开展内部审计质量评估工作。

2009年4月,中广核工程公司顺利通过了IIA组织的内部审计质量评估。IIA质量评估小组专家经过一周的驻地评审,给予了“中广核工程公司内部审计质量达到了评估标准的最高级别——总体遵循《国际内部审计专业实务标准》”的评估结论。至此,中广核工程公司成为国内第一家通过IIA内部审计质量评估的单位。中广核工程公司为我国内部审计的发展树立了标杆,提供了先进经验,对开展内部审计质量评估具有重要的意义。