预约定价若干问题探析(一)

预约定价若干问题探析(一)
【摘要】预约定价是不少国家调整转让定价行为和遏制国际逃税的最有效的手段之一。

在我国，包括《企业所得税法》在内的法律法规虽然对预约定价作了一些规定，预约定价也开始在我国各地陆续实践，但仍然存在不少问题，故需及时加以研究完善。

本文主要就我国预约定价制度存在的问题作了详细分析，并就如何解决这些问题提出了一些具有针对性的对策建议。

【关键词】预约定价；预约定价法；对预约定价的规制
【正文】
1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91－22》，正式赋予了APA的法律地位，并率先开始推行预约定价制度。

随后，该制度在墨西哥、澳大利亚等国相继推行，并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的最有效的手段之一。

OECD对预约定价也颇为推崇，于1999年专门制定了《预约定价指南》，明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。

近年来，我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。

在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发1998]59号文）中，“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。

2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台，其第53条规定：“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”。

2004年9月4日，国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》（以下简称《实施规则》），标志着预约定价制度在我国得以正式建立，改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。

2007年3月16日，十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条规定：“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排”。

这是我国第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。

需指出的是，我国目前有关预约定价的规定过于原则，已有规定还存在诸多缺陷，鉴此，对预约定价有关问题进行深入研究就显得尤为必要。

一、预约定价的内涵及其性质
关于预约定价，迄今为止，学术界还没有一个完全一致的看法。

有的认为，预约定价制度是纳税人事先将其与境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价的原则和计算方法，向主管税务机关报告，经主管税务机关审核、批准后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价进行调整。

1]有的认为，APA是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法（TransferPricingMethod）向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。

2]OECD的预约定价指导文本认为：“预约定价是税务机关和纳税人为解决转让价格的争议，而预先签订的决定在未来发生关联交易的情形下，适用正常（正当）交易原则的一种方法。

”
上述有关预约定价概念的表述虽然不尽相同，但没有本质上的差异。

我们认为，前二种对预约定价的界定有失妥当。

因为其过分强调了征税机关的权力，而忽视了纳税人在其中的作用。

而OECD则仅仅将其界定为一种方法，未免过于狭隘。

其实，预约定价不仅仅是适用正常（正当）交易原则的一种方法，而且更为重要的是为解决转让价格的争议，征税机关与纳税人之间在平等、自愿的基础上，依法通过协议的方式就关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等所做出的一种安排。

预约定价为一种事先规制转让价格争议的方法，对此学术界没有争议。

但就其性质，学术界却存在不同看法。

学术界大多认为，预约定价为一种协议或者合同。

例如，有的认为，预约
定价本质就是一种协议，也可以称作一种契约。

一种纳税人与税务局签订的对未来关联交易所涉及的方法和标准进行事先约定的契约。

预约定价是纳税人与税务机关双方意思表示一致的产物，充分体现了契约的“自由合意”精神；自然对双方都有约束力，只要纳税人在关联交易中遵守了预约定价的相关条款约定，税务机关应该予以认可，无权再对其有关定价事项做出调整。

反之，如果纳税人违反了预约定价的相关条款规定，税务机关就有权根据事先在预约定价协议中的惩戒条款，对纳税人的关联交易做出调整。

这表明了纳税人与税务机关是平等的法律关系主体，双方均享有对等的权利和义务，可以通过平等协商来妥善处理他们之间有关行使权利和履行义务的具体方式问题。

3]但也有的持不同看法。

有的认为，预约定价协议不是合同，是一种具体行政行为。

这体现在两个层面上，第一个层面为缔约国之间双重征税协定中对预约定价安排的规定；第二个层面为国内立法对实施预约定价安排的规定。

在第一个层面上，双边或多边预约定价协议是税务当局与一个或多个外国税务当局之间制定的预约定价协议，在法律上对参与的国家有约束力。

双边或多边预约定价协议的谈签依据，是双边或多边税收协定的相互协商程序条款。

这是一种国家间的行为。

在第二个层面上，税收当局和纳税人之间是在转移定价交易产生之前预先确定公平交易原则适用于该交易的标准来防止转移定价争议的产生而确定的预约定价，在这过程中，税收当局处于主导地位，纳税人须证明该预先确定的交易标准是符合公平交易原则的。

对此，如税收当局不予以认可，纳税人无协商的余地。

因此，从这两个层面上来看预约定价是一种具体行政行为。

4]
我们认为，将预约定价界定为一种合同是比较妥当的。

预约定价虽然最终离不开税务机关的最后确认，但不能将其简单界定为一种具体行政行为。

因为作为一种解决转让定价争议方法的预约定价，应当遵循自愿原则，任何一方都不能将自己的意志强加给另外一方，且关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等也是双方通过协商的方式确定的。

亦即预约定价究其本质而言是一种双方法律行为。

相反，如果将预约定价界定为一种具体行政行为，那么就会过分强调税务机关的权力，忽视纳税人在预约定价中的权利。

这也与“平等与合作”之现代行政理念不相吻合。

采用预先定价，再现了纳税人权利的税法主旨，强调了税企合作，突出了税务机关对纳税人的尊重。

这是因为预先定价是税企双方经过协商签订的协议，只要纳税人执行协议，则不再对其转让定价进行调整。

正是由于尊重纳税人，税企双方才能在合作的气氛下得到一个双赢的结果。

预先定价对纳税人的尊重还体现在纳税人掌握预先定价的主动权，其为整个程序的发动者，税务机关则更多地充当了服务者的角色，这充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。

同时预先定价也加强了税法效率原则的运用，缩短了审计时间，降低了纳税人税收遵从成本，体现了效率与公平、形式正义与实质正义的相互影响和更高层次上的统一。

5]
二、我国预约定价制度评析
我国虽然颁布了有关预约定价方面的法律规范，预约定价也开始在各地相继实践，但与市场经济发达国家相比，仍然存在不少问题，概括起来，主要表现为以下几个方面：
（一）预约定价立法的效力层次过低
目前，我国规范预约定价的法律规范主要有《实施规则》与《企业所得税法》。

这些法律法规的颁行，对于规范关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序，防止关联企业避税等，都具有十分重要的意义。

需指出的是，《企业所得税法》有关预约定价的规定过于原则，于税收实践难以具体操作。

在税收实践中，预约定价基本上适用的是国家税务总局颁布的《实施规则》。

但其只是国家税务总局颁行的行政规章，效力层次过低。

税法的效力层次过低，不仅影响了税法的效力、削弱了税法的权威性，而且也直接影响了其实施效果。

（二）现行预约定价法律规范存有缺陷
现行预约定价法律规范存在的缺陷不胜枚举，归纳起来，主要有以下几个方面：
一是预约定价法律规范的立法宗旨有失偏颇。

《实施规则》第1条将预约定价的立法宗旨规定为：“规范关联企业间业务往来预约定价的税收管理程序”。

我们认为，既然预约定价是一种双方行为，那么有关这方面的立法就不应当仅仅是一种管理规范或者出于防止纳税人避税之目的。

但令人遗憾的是，不少人却将预约定价制度简单地当作国家反避税的措施之一。

二是对预约定价的原则缺乏明确规定。

如前所述，预约定价是征纳双方在自愿的基础上所达成的一种协议，那么除自愿原则外，预约定价还需要遵循哪些原则？
三是预约定价的时间过长。

《实施规则》第10条规定：“主管税务机关应当自收到纳税人提交的实行预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估，并可根据审核和评估的具体情况向纳税人或其税务代理提出咨询，要求其补充有关资料，以形成审核评估结论。

如因特殊情况，需要延长审核评估时间的，应当及时书面通知纳税人，所延长期限不得超过3个月。

涉及税收协定的双边或多边预约定价安排，超过上述延长期限的，由双方协商确定”。

我们认为，《实施规则》有关预约定价的时间规定不仅过长，而且缺乏弹性，在很大程度上使得预约定价缺乏实际操作的价值。

与此同时，何谓“特殊情况”，也不甚明确。

四是缺乏对纳税人商业秘密保护的规定。

在订立APA的过程中，纳税人必须首先向国家税务当局披露有关转让定价方法的必要信息，其中很可能有一些对纳税人来说是机密或敏感的信息，一旦泄露将对纳税人造成难以弥补的损失。

所以，纳税人与税务当局在订立APA时，一般都按规定：如果没有纳税人的许可，税务当局无权向第三人或外国税务当局泄露相关信息。

但是，提出APA申请所作的信息披露并不能保证税务当局必然会批准订立APA。

因而，一旦信息已经披露，而APA却未订立成功，纳税人将会面临信息泄露而可能造成损失的窘境。

6]《实施规则》第25条规定：“主管税务机关与纳税人在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务，并受到税法以及国家保密法有关规定的保护和制约”。

但问题是，主管税务机关如果违反保密义务且造成纳税人损失，应当承担何种法律责任？对此，《实施规则》缺乏明确规定。