审计目标、审计意见和审计期望差距：基于审计主题

●—ｌ　列　军　审计目标、审计意见和审计期望差距：基于审计主题　南京审计学院审计科学研究院　郑石桥　【摘要】审计期望差距的存在表明审计的实际表现未能满足社会的期望。文章以审计主题为基础，从审计目标和审计意见两个　视角来探讨审计期望差距的原因，建立一个解释审计期望差距的通用理论框架。从审计目标角度来看，审计期望差距产生的主要机理　是对于不同的审计主题期望了准则未界定的审计内容和审计目标；从审计意见角度来看，有三个维度与审计期望差距相关：审计意见　的保证程度、审计意见表达方式和审计结果是否公开。审计期望差距的弥合有赖于审计技术进步和沟通。　【关键词】信息审计；行为审计；　审计目标；　审计意见；　审计期望差距　中图分类号：Ｆ２３９　文献标识码：Ａ　文章编号：１００４—５９３７（２０１５）０５—０１２６—０５　

一、

引言　

审计作为一种制度安排，其终极目标是要满足利益　相关者的某些需要，为社会提供价值。审计期望差距的　存在表明审计的实际表现未能满足社会的期望，如果任　凭这种期望差存在甚至扩大，则审计的社会价值将受到　负面影响。　关于审计期望差距有不少的研究，主要探讨了审计期　望差距的内容、原因及降低对策。本文认为，审计期望差距　的核心内容应该是审计准则界定的水准与利益相关者对　审计的期望水准之间的差距；同时，对于审计期望差距的　理论解释，应该具有适用各种审计主体、各种审计业务类　型的通用理论框架。基于上述认识，本文以审计主题为基　础，从审计目标和审计意见两个视角来探讨审计期望差距　的产生原因，希望建立一个解释审计期望差距的通用理论　框架。　本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献　综述；其次，以审计主题为基础，从审计目标和审计意见　两个角度，提出一个解释审计期望差距的通用理论框　架；然后，用这个理论框架来分析各审计主体的审计期　望差距，从一定程度上验证上述理论框架；最后是结论　和启示。　二、文献综述　审计期望差距最早由Ｌｉｇｇｉｏ（１９７４）提出，它表示审计　人员和财务报告使用者关于审计执业之间的认识差距。美　国的Ｃｏｈｅｎ　Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎ【ＡＩＣＰＡ，１９７８）扩展了这个概　念，将审计期望差距界定为公众的期望或需要与审计人员　实际完成的水准之间的差距。１９８８年，加拿大特许会计师　协会下设的麦克唐纳委员会对审计期望差距进行了系统　研究，认为审计期望差是公众对审计的需求或期望与公众　感知到的审计人员执业水平之间的差距，它是由“公众对　审计的不合理期望”、“审计准则的不充分性导致的合理期　望差距”、“实际执业缺陷导致的合理期望差距”和“公众对　现行执业质量的认识偏差导致的不合理认识”四个要素构　成（ＣＩＣＡ，１９８８）。Ｐｏｒｔｅｒ（１９９３）根据Ｃｏｈｅｎ　Ｃｏｍｍｉｓ—　ｓｉｏｎ的概念，将审计期望差距分为合理差距（Ｒｅａｓｏｎ—　ａｂｌｅｎｅｓｓ　Ｇａｐ）和执行差距（Ｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ　Ｇａｐ）。合理　差距是指社会期望与审计人员能合理地完成的水准之间　的差距；执行差距是社会能合理期望审计人员完成的水准　和感知到的审计人员完成的水准之间的差距。在此基础　上，对审计期望差距是否存在进行了问卷调查。有些文献　将审计期望差分为准则缺陷（Ｄｅｆｉｃｉｅｎｔ　Ｓｔａｎｄａｒｄｓ）和执　行缺陷（Ｄｅｆｉｃｉｅｎｔ　Ｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ），前者指审计准则与合　理期望之间的差距，后者指准则的规定与社会感知到的审　计人员执行水平之间的差距（Ｈａｒｒｉｓ＆Ｍａｒｘｅｎ，１９９７；Ｋｏｈ．　＆Ｗｏｏ，１９９８　ｏ　此外，还有一些文献对不同国家是否存在审计期望　

差距进行了实证研究，并在此基础上，提出了降低审计　期望差距的对策（Ｋｅｌｌｙ＆Ｍｏｈｒｗｅｉｓ，１９８９；Ｈｕｍｐｈｒｅｙ，　Ｍｏｉｚｅｒ＆Ｔｕｒｌｅｙ，１９９３；Ｍｏｎｒｏｅ＆Ｗｏｏｄｃｌｉｆｆ，１９９４；Ｅ—　ｐｓｔｅｉｎ＆Ｇｅｉｇｅｒ，１９９４）。　国内也有不少的文献研究审计期望差距，这些文献以　国外研究成果为基础，探讨审计期望差距的概念、内容、原　因及降低对策（胡继荣，２００１；刘圻，２００８；何敬，２０１０；李　雪、张帆。２０１１），还有文献对中国是否存在审计期望差距　进行了问卷调查（周赘，２００７；吴瑞勤，２００９　ｏ　国内外的这些研究文献丰富了我们对审计期望　差距的认识，许多的研究结论已经被职业组织或官　方采纳并付诸实施，提升了审计的社会价值。然而，　笔者认为，审计期望差距的核心内容应该是审计准　则界定的水准与公众对审计的期望水准之间的差　距，对于这部分差距的机理并未解释清楚；同时，大　多数的文献都是从民间审计的角度来解释审计期望　差距，并未形成一个解释审计期望差距的通用理论　

基金项目：江苏高校优势学科建设工程二期项目“现代审计科学”；国家自然科学基金（编号：７１２０１０８６）；国家社会科学基金　项目“审计基础理论研究”（编号：１４ＦＧＬ００４）。　框架。基于上述认识，本文聚焦审计准则界定的水准　与公众对审计的期望水准之间的差距，以审计主题为　基础，从审计目标和审计意见两个视角来探讨审计期　望差距的原因，希望建立一个解释审计期望差距的通　用理论框架。　三、审计目标、审计意见和审计期望差距：理论框架　审计期望差距的核心内容应该是审计准则界定的水　准与利益相关者对审计的期望水准之间的差距，这种差　距形成的机理是什么呢？一般来说，审计准则界定的审　计供给虽然包括一个完整的生产过程，但是，从技术逻　辑来说，主要包括三个环节，第一是确定审计目标；第二　是围绕审计目标来获取审计证据；第三是根据审计证据　得出审计意见，并报告给利益相关者。在这三个环节中，　利益相关者直接感知的是审计意见，而审计意见实质上　是审计目标的结果性表述，不同审计目标下，审计意见　的内容不同。审计取证是围绕审计目标来展开的，其目　的是为审计意见提供证据。所以，事实上是审计目标和　审计意见决定了审计供给，从而也决定了利益相关者对　审计的感知。在审计机构和审计人员严格遵守审计准则　的情形下，利益相关者感知的审计供给也就是审计准则　确定的审计供给。这种感知到的审计水准与利益相关者　期望的审计水准如果有差距，审计期望差距就出现了。　在上述审计期望差距的形成过程中，审计主题发挥基础　性的作用，影响审计准则对审计目标和审计意见的界　定。当然，对于审计发现的问题如何处理处罚，也可能出　现审计期望差距，但是，本文的目的是建立一个通用的　理论框架，民间审计并无处理处罚的要求，所以，本文不　包括这部分内容。上述过程大致如图１所示。下面，我们　来具体阐述这个理论框架。　公众期望的审计意见　公众期望的审计目标　图１　审计目标、审计意见和审计期望差距　（一）审计主题、审计目标和审计期望差距　审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的　境地或希望得到的结果，不同的审计主题有不同的审计目　标。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对　象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见　的系统过程。一般来说，审计主题可以分为两类，一是信　息，也就是通常所说的认定；二是行为，也就是审计客体的　作为或过程。与上述两类主题相对应，审计也区分为信息　审计主题研／￣＇Ｒ究／ＥＮ系Ｄｔ，；列ＯＦ　Ａ　■■●　ａ∞ＵＮ　—■—■—一　审计和行为审计。　不同的审计主题有不同的审计目标。如果不考虑不同　的审计主体、不同的审计业务类型，一般而言，真实性、合　规性和效益性这三个目标得到大多数人的公认（宋夏云，　２００６）。　真实性关注的是信息有无虚假或错报，适用于信息审　计主题。合法性也称为合规合法性，关注的是财政财务　收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规　章制度，适用于行为审计主题。效益性关注的是财政收　支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会　效益和环境效益，这里的审计对象是经济效益、社会效　益和环境效益，它们是属于行为审计主题还是信息审　计主题呢？首先，效益性必然表现为一些数据，需要鉴　证其真实性，此时，审计主题是信息，审计目标是真实　性。其次，需要对鉴证后的效益与既定的效益标准进行　比较，以评价效益的优劣，此时，审计主题仍然是信息，　但是，审计目标是评价效益本身的优劣，其目的是寻找　效益是否存在缺陷，是否能进一步提升，针对的是次优　问题和代理问题。从这个意义上来说，审计目标可以归　结为合理性。最后，如果效益不好，就需要寻找其原因，　这就必然会涉及效益生产的全过程，从全过程中寻找　缺陷，发现改进效益的机会，此时，针对的是次优问题　和代理问题，审计主题是生产效益的行为，审计目标是　判断行为是否存在次优问题和代理问题。从这个意义　上来说，审计目标可以归结为合理性。所以，总体来说，　效益性不宜作为独立的审计目标，它包括行为和信息　两方面的主题，可以分解为真实性和合理性两个审计　目标。　总之，关于审计目标，信息审计主题具有真实性和合　理性两个审计目标，而行为审计主题具有合规性和合理性　两个审计目标。　从审计目标角度来说，审计期望差距是如何产生的　呢？主要的机理是对于不同的审计主题期望了审计准则未　界定的审计内容和审计目标。第一，审计内容差距。信　息主题的直接对象是信息，如果在信息主题中，利益相　关者期望将行为主题的内容也包括在其中，这显然是　审计准则没有界定的。同样，行为主题的直接对象是行　为，如果在行为主题中，利益相关者期望将信息主题的　内容也包括在其中，这显然也是审计准则没有界定的。　第二，审计目标差距。信息主题的审计目标是真实性和　合理性，如果利益相关者期望在信息主题的审计目标　中包括合规性目标，这显然是审计准则没有界定的。同　样，行为主题的审计目标是合规性和合理性，如果利益　相关者期望在行为主题的审计目标中包括真实性目　标。这显然是审计准则没有界定的。　以上所述审计主题、审计目标和审计目标期望差距之　

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