应付债券实际利率法巧妙讲解“三部曲”
应付债券常见舞弊手法及审计程序
应付债券常见舞弊手法及审计程序一、应付债券定义应付债券是指企业为筹集资金而对外发行的期限在一年以上的长期借款性质的书面证明，约定在一定期限内还本付息的一种书面承诺，它属于长期负债。
二、应付债券账务处理①企业发行债券借：银行存款（实际收到的金额）贷：应付债券—面值（债券票面金额）—利息调整（差额，借/贷）注：相关费用计入应付债券的初始确认金额中，具体是反映在利息调整明细科目中。
发行债券时产生的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。
②资产负债表日借：在建工程制造费用研发支出财务费用（期初摊余成本×实际利率）应付债券—利息调整（差额倒挤，或贷记）贷：应付利息（面值×票面利率）对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券——应计利息”科目核算。
③长期债券到期，支付债券本息借：应付债券—面值应计利息应付利息贷：银行存款同时：借：在建工程制造费用财务费用研发支出贷：应付债券—利息调整（差额）三、应付债券舞弊手法①发债相关资料涉嫌伪造，骗取审批手续；②变相提高债券利率，达成利益输送；③溢（折）价不做账务处理，借此调节利润；④混淆资本性支出与收益性支出的界限，调节利润；⑤债券募集资金违规变更使用范围。
四、应付债券审计程序①取得企业的明细账、科目余额表及相关资料；②获取或编制应付债券明细表并复核；③检查应付债券的增加，核对相关审批文件及收款单据；④检查应付债券利息费用的会计处理；⑤检查到期债券的偿还，核对相关原始单据；⑥检查可转换公司债券的会计处理；⑦向中国证券登记结算公司函证可转换债券的转股情况；⑧对发行可转换公司债券的交易费用进行检查。
应付债券业务理解及会计处理
新准则应付债券核算方法解读2006年2月和2006年10月财政部分别正式颁布了《企业会计准则》及其应用指南（含附录）（以下简称新准则）。
新会计准则在会计实务中的应用就成为会计理论界和实务界关注和讨论的重点。
根据新准则有关规定的字面意思，除个别会计科目不同外，两种类型债券（即分期付息一次还本债券和一次还本付息债券）的核算方法基本相同。
而事实上，由于上述两类债券的还款方式不同，其实际利率的计算方法和会计核算方法均有很大差别，下面笔者分别举例说明。
一、分期付息一次还本债券（一）发行价款净额高于债券面值【案例1】 A企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价格110000元，债券承销商按2％收取发行费，A企业取得债券发行价款净额107800元。
107800=100000×10%{[1-(1+r)-5]/r }+100000×(1+r)-5通过内插法可计算出实际利率r=8.06%。
其债券计息调整如表1所示。
注：8114.19=10000-1885.81有关会计分录为：（1）2007年1月1日发行债券借：银行存款 107800贷：应付债券——面值 100000——利息调整 7800（2）2007年末计息调整借：财务费用等8688.68应付债券——利息调整1311.32贷：应付利息10000（3）2008年至2010年每年末计息调整（略）（4）2011年末借：财务费用等8114.19应付债券——利息调整1885.81贷：应付利息10000借：应付债券——面值100000贷：银行存款100000以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。
上述会计分录中借方科目用“财务费用等”表示，根据新借款费用准则，借款费用资本化的部分记入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”，费用化的部分记入“财务费用”。
以下会计分录中“财务费用等”含义均与此相同。
实际利率法下的应付债券会计处理
应付债券核算的是企业发⾏的超过⼀年期以上的债券，属于企业的长期负债。
⼀、溢折价发⾏的理解 公司债券的发⾏分三种⽅式： ⾯值发⾏——当债券票⾯利率＝同期银⾏存款利率时； 折价发⾏——当债券票⾯利率＜同期银⾏存款利率时，折价是企业以后少付利息⽽事先给投资者的补偿； 溢价发⾏——当债券票⾯利率＞同期银⾏存款利率时，溢价是企业以后多付利息事先得到的补偿。
这个怎么记呢？很简单，当债券票⾯利率⾼于同期银⾏存款利率时，如果你有⼀笔钱，你愿意把它存到银⾏还是买此债券呢？当然是买债券，因为买债券得到的利息会⾼于存到银⾏的利息。
现在的⼈都很有头脑，除了你这样想之外，还有很多和你⼀样有这样想法的⼈，所以⼤家都争相购买，债券的发⾏商此时适当抬⾼价格，只要抬⾼的部分不超过按实际利率利率计算得到的收益，买家还是有得赚，债券仍然可以顺利发⾏，此时债券就是溢价发⾏；反之，折价发⾏是因为债券票⾯利率低于同期银⾏存款利率，⼤家都愿意把钱存⼊银⾏，⽽不愿购买债券，导致债券⽆⼈问津，债券发⾏商只有折价发⾏才会有⼈买。
⼆、应付债券的账务处理 1.⼀般应付债券 （1）发⾏债券时： 借：银⾏存款（实际收到的款项） 应付债券——利息调整（差额，或贷记） 贷：应付债券——⾯值（债券票⾯⾦额） 注意：发⾏债券发⽣的⼿续费、佣⾦，计⼊负债的初始⼊账⾦额，体现在利息调整明细科⽬中。
溢、折价也是包含在利息调整明细科⽬中的。
（2）资产负债表⽇，利息调整在债券存续期间内采⽤实际利率法进⾏摊销： 应付债券的摊余成本（本⾦）＝期初摊余成本（本⾦）－[应付利息（即⾯值×票⾯利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“应付利息－实际利息”可以理解为清偿的本⾦。
①对于分期付息、⼀次还本的债券： 借：在建⼯程、制造费⽤、研发⽀出、财务费⽤（期初摊余成本×实际利率） 应付债券——利息调整（差额，或贷记） 贷：应付利息（⾯值×票⾯利率） ②对于⼀次还本付息的债券： 借：在建⼯程、制造费⽤、研发⽀出、财务费⽤（期初摊余成本×实际利率） 应付债券——利息调整（差额，或贷记） 贷：应付债券——应计利息（⾯值×票⾯利率） （3）长期债券到期，⽀付债券本息： ①⼀次还本付息⽅式： 借：应付债券——⾯值 ——应计利息 贷：银⾏存款 ②⼀次还本，分期付息⽅式： 借：应付债券——⾯值 应付利息 贷：银⾏存款 【例题1·单选题】甲公司于2008年1⽉1⽇发⾏5年期、⼀次还本、分期付息的公司债券，每年12⽉31⽇⽀付利息。
《中级会计实务》第十章应付债券要点总结
本节主要讲三个内容： 1.应付债券利息调整的摊销。
2.实际利率法的原理。
3.实际利率的计算。
-------------------------------------------------------------------------------- ⼀、应付债券的利息调整的摊销 1.债券的发⾏⽅式 要搞清楚为什么应付债券会有“利息调整”，⾸先要明⽩应付债券的发⾏过程，债券的发⾏分为三种：溢价发⾏、平价发⾏和折价发⾏，这三种情况主要取决于市场利率与票⾯利率的关系。
徐经长⽼师在本节⼀开篇就很通俗、幽默地举了⼀个例⼦来解释债券的溢价发⾏： ⽐如，企业将钱存⼊银⾏，银⾏（市场）利率为3%，但企业发⾏债券，票⾯利率为5%，此时债券⾮常好卖，因为利率⾼，收益⾼，⼤家都会来抢着买，此时按超过⾯值的价格发⾏，为溢价发⾏。
溢价实质上是对利率的调整，且溢价的限额取决于票⾯利率超出市场利率的程度。
这⾥溢价到底要“溢”到什么程度呢？不能说⾯值1000万元的债券卖1亿元，这样就不会有⼈来买了。
票⾯利率5%，市场利率3%，票⾯利率⾼出的2%即由溢价进⾏补偿。
同样折价发⾏的理解也是类似的道理，即市场利率⾼于票⾯利率，收益低，⼈们宁愿把钱存放在银⾏⽽不是⽤来买此债券，所以只有折价发⾏，⽤来吸引投资者购买，折价的部分是对购买者少得到利息的补偿。
溢价⾦额要通过“应付债券——利息调整”来核算，这⾥的利息调整反映了溢价的本质。
实际上不管是溢价还是折价，都是对利息的调整，所以溢价和折价都要在“利息调整”中核算。
【相关例⼦】 （1）溢价发⾏账务处理（以下分录中数据均为假定数据，单位：万元）： 借：银⾏存款 1 200 贷：应付债券——⾯值 1 000 ——利息调整 200 （2）如果债券的票⾯利率与同期银⾏存款利率相同，可按票⾯价格发⾏，称为平价发⾏。
⽐如：票⾯利率为3%，市场利率也是3%，即为平价发⾏。
借：银⾏存款 1 000 贷：应付债券――⾯值 1 000 （3）如果债券的票⾯利率低于同期银⾏存款利率，可按低于债券⾯值的价格发⾏，称为折价发⾏。
应付债券怎么核算【会计实务操作教程】
应付债券怎么核算【会计实务操作教程】 应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息，它 是企业筹集长期资金的一种重要方式。应付债券的核算：债券的发行价 格，债券发行的账务处理，应付债券计息和溢折价的摊销。 方法/步骤 1、应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利 息，它是企业筹集长期资金的一种重要方式。企业发行债券的价格受同 期银行存款利率的影响较大，一般情况下，企业可以按面值发行、溢价 发行和折价发行债券。 2、债券发行有面值发行、溢价发行和折价发行三种情况。企业应设置 “应付债券”科目，并在该科目下设置“面值” 、“利息调整” 、“应计 利息”等明细科目，核算应付债券发行、计提利息、还本付息等情况。 3、企业按面值发行债券时，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按债券票面金额，贷记“应付债券——面值”科目；存在差额 的，还应借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。 4、对于按面值发行的债券，在每期采用票面利率计提利息时，应当按 照与长期借款相一致的原则计入有关成本费用，借记“在建工程” 、“制 造费用” 、“财务费用” 、“研发支出”等科目；其中，对于分期付息、 到期一次还本的债券，其按票面利率计算确定的应付未付利息通过“应
计提利息和摊销溢折价应区别情况做账务处理：
面值发行债券应计提的利息，借记“在建工程” 、“财务费用”科目， 贷记“应付债券——应计利息”或“应付利息”科目。 溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记“应付债券——债券溢
只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！
价”科目，按应计利息与溢价摊销额的差额，借记“在建工程” 、“财务 费用”等科目，按应计利息，贷记“应付债券——应计利息”或“应付 利息”科目。 折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记“在建工 程” 、“财务费用”等科目，按应摊销的折价金额，贷记“应付债券—— 债券折价”科目，按应计利息，贷记“应付债券——应计利息”或“应 付利息”科目。 现根据上例数据，作本年(第 1 年)计提利息、摊销折价(按直线法摊 销)的会计分录如下： 借：财务费用 (16000+3033)19033 贷：应付债券——债券折价 (15165÷5)3033 应付利息 (200000×8％)16000 债券存续期内每年计提利息、摊销折价均作与上述相同的会计分录。 采用直线法摊销溢价比较简便，所以被广泛应用，缺点是不很准确。 采用实际利率法(即以实际利息与票面利息的差额作为溢折价摊销额)比 较准确。采用实际利率法摊销溢折价时，首先要计算实际利率。：如前 所述，如果债券价格按市场利率计算的本金现值与年金现值之和确定， 则市场利率就是实际利率(上例中的市场利率 10％，即为实际利率)。在 实际工作中，可以采用“插八法”计算实际利率。现按上例数据，采用
应付债券的核算课件PPT
2015年6月30日
合计
4960
实际利息费用 (b) = 期初 (d)×3%
124.55 128.28 132.13 136.09 140.18 147.25 808.48
已偿还的本 金
(c) = (a)－(b)
摊余成本余额 (d) = 期初(d)－(c)
4151.52
4276.07
4404.35
4536.48
任务二：溢价发行的债券的核算
二、按溢价发行的债券的核算 （二）期末计息时 １、溢价的摊销方法 思路： １）计算应付利息。 当期应付=债券面值×票面利率
【知识链接】
２）计算当期利息费用 当期利息费用=债券该期期初摊余成本×实际利率 债券当期期初摊余成本＝债券当期期初的账面价值
３）确认本期溢价的摊销额。 可以通过填写利息调整和摊余成本计算表计算应付利息、当 期利息费用、溢折价摊销额。
任务一：面值发行的债券的核算
【知识链接】
一、按面值发行的债券： １、当票面利率等于同期银行利率（市场利率）时，债券按 面值发行，不产生溢折价。
２、发行债券实际利率＝债券票面利率，债券存续期实际承 担的借款费用＝应支付的利息，不存在溢折价的摊销。
任务一：面值发行的债券的核算
【知识链接】
二、按面值发行的债券的核算 １、发行债券取得款项时 当企业按面值发行债券时，债券价格与债券面值一致。不存溢折 价，无利息调整。
贷：应付利息
（债券面值×票面利率）①
２）一次还本付息的债券
借：在建工程／财务费用等 （期初摊余成本×实际利率）②
应付债券－利息调整
（①②的差额）
③
贷：应付债券——应计利息 （债券面值×票面利率）①
任务二：溢价发行的债券的核算
实际利率法的理解
本文由梁老师精心编辑整理（营改增后知识点），学知识，抓紧了！
实际利率法的理解
实际利率法基本上贯串了整本教材，在多个章节中都有用到，比如第三章持有至到期投资、贷款利息调整的摊销，第六章分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销，第十章应付债券利息调整的摊销，第十二章分期收款销售商品未实现融资收益的摊销，第二十二章承租人融资租赁未确认融资费用的摊销、出租人融资租赁未实现融资收益的摊销。
我们先从持有至到期投资利息调整的摊销讲起。
持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。
对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据面值乘以票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。
实际利率法的原理是用财务管理中的资金时间价值为基础的，出题人在设计一道题目时，首先会将未来现金流量进行折现，得出现值，这个现值就是投资者购买债券实际支付的价款，比如近期我在徐氏军团“每日一练”中设计的一道题目，如下：【例题?计算题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。
合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。
甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。
该债券票面利率8％，实际利率6％，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为
1。
任务3：应付债券业务
任务3 应付债券业务
知识点2：应付债券利息调整（实际利率法） 实际利率法：每期的利息费用按实际利率
乘以期初债券账面价值计算，按实际利率计算 的利息费用与按票面利率计算的应计利息的差 额，即为本期摊销的溢价或折价。
实际利率：将应付债券在债券存续期内的 未来现金流量，折现为债券当前账面价值所使 用的利率。
任务3 应付债券业务
技能点2：应付债券的核算 3.债券还本付息核算 借：应付债券——面值
应付利息【分期付息时】 应付债券 ——应计利息【到期一次还本付息】 贷：银行存款
任务3 应付债券业务
【案例分析】 【业务1】公司于12月31日获得批准发
行5年期一次还本、分期付息的企业债券10 000 000元，用于生产经营，实际收到款项 10 432 700元。债券利息在每年12月31日 支付，票面利率6%。假定发行时的市场利 率为5%。
借：财务费用
942 713
贷：应付利息720 0来自0应付债券——利息调整
222 713
任务3 应付债券业务
➢ 各年支付利息时： 借：应付利息
贷：银行存款
720 000 720 000
➢ 第4年12月31日，债券到期，偿还本金时：
借：应付债券——面值 12 000 000
贷：银行存款
12 000 000
摊销的利息调整 （3）=（2）-
（1）
应付债券摊余成本 （4）=上期（4）+
（3）
10 969 300
800 000
548465
251535
10717765
800 000
535888.25
264111.75
10453653.25
800 000
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应付债券实际利率法巧妙讲解“三部曲”
2014-08-13 06:09:01来源：财会月刊作者：【大中小】添加收藏实际利率法是会计实务中一项非常重要的会计政策，广泛应用于债券溢折价的摊销、分期购置长期资产等会计处理中。
目前在讲授实际利率法的过程中，老师最容易出现的问题是，按照公式去分析整个摊销表的计算过程及各个数据间的逻辑关系，不仅讲起来费劲，而且对于初学者来说也难以理解，这一部分名副其实成为会计实务教学的难点之一。
本文以应付债券为例，系统地分析了实际利率法的教学难点，进而找出了解决问题的对策。
一、实际利率法教学难点分析
笔者在教学实践中发现，实际利率法之所以难理解，一方面是因为会计准则及其应用指南的原则性规定（或解释），另一方面是因为实际教学中所采用的教法失当。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十四条规定：实际利率法是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
因为本摊余成本的计算是实际利率法应用的核心内容，所以准则第十三条明确规定摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
然而，就是这种原则性规定即使在准则应用指南中也没有解释其采用摊余成本的实质及摊销表各部分的逻辑关系。
出于严谨性考虑，包括会计职称在内的几乎所有的市面教材对实际利率法的解释都遵循了会计准则及其应用指南的规定。
在实际教学中，老师一般也还是沿用教材的内容进行讲解，如果不解释摊余成本的实质，只是一味地讲计算公式，对于初学者来说，听起来还是一头雾水，而且授课老师的积极性也会因此受到影响。
这种按部就班的讲授方法，表面上看似可以节省时间，但由于没有考虑学生学习特点及学习规律，很难在短时间内让学生接受，所以教学效果并不理想。
二、实际利率法巧妙讲解“三部曲”
对于应付债券核算实际利率法难点的讲解，笔者在教学实践中一般采用“三部曲”讲解法：即首先讲解债券溢折价发行所引起的票面利率与实际利率差异的原因，然后讲解债券摊余成本的实质，最后讲解实际利率摊销表格数据间的逻辑关系。
第一部曲：讲解债券溢折价发行原因。
可以这样向学生解释，当债券票面利率高于同期银行存款利率时，如果你有一笔钱，是愿意把它存入银行还是购买此债券投资呢？
对于一个理性经济人来讲，当然是购买债券，因为买债券得到了比较高的利息收益。
如果大家都这样想，并且争相购买的话，按照价值规律，债券发行商此时就会适当抬高价格，只要折算的实际利率仍不低于市场利率，购买者还是有利可图，于是债券仍然可以顺利地溢价发行，所以说溢价是企业以后多付利息（相对于市场利息）而事先得到的补偿；反之，折价发行是因为债券票面利率低于同期银行存款利率，大家都愿意把钱存入银行，而不愿购买债券，导致债券无人问津，债券发行商只有折价发行才会有人买，所以说折价是企业以后少付利息（相对于市场利息）而事先付出的代价，当然也可以看成是为投资者以后少得利息收益而提前得到的补偿。
正是由于债券溢折价发行事实的存在，才导致债券发行后存续期内的实际利息与票面利息之间产生差异。
运用财务管理理论的相关知识，将债券未来存续期间的现金流出（包括利息和本金）折现，令其等于目前债券的发行价时获得的内在收益率即为该债券的实际利率。
于是各期计提的应付利息是票面利息，而计入财务费用（或资本化计入资产成本）的是实际利息，二者之间的差额就是当期需要摊销的溢价或折价。
第二部曲：巧解摊余成本的实质。
按照上述摊余成本的计算公式，溢价或折价情况下，摊余成本的计算是有一些差异的。
溢价时，每期摊余成本等于上期摊余成本与溢价摊销额之差，而折价时，等于上期摊余成本与折价摊销额之和。
准则中的计算公式不易理解，因为大家还是不理解摊余成本的实质。
建议采用如下方式理解：其实对于债券发行方而言，摊余成本就是应付债券的账面价值，或者说是企业发行债券筹资尚未偿还的债务。
下面用一个小例子来解释：
假设D公司发行5年期（每半年末付息）、面值100万元，年利率6%的债券，当市场利率为4%时，按照1 089 808元溢价发行（发行费用略）。
采用实际利率法分摊债券溢价的计算详见下表：
注：本题不考虑减值因素，最后一期的实际利息（20 218∗）通过倒挤取得。
对于D公司而言，最初的摊余成本就是发行净价，也就是说最初的负债本金1 089 808元，经过半年，债务产生了利息，即表中以实际利率计算的实际利息，那么所欠的本利和为本金（1 089 808元）与实际利息（21 796元）的和。
因为此时仅以票面利率计算的票面利息去偿付投资者，于是有：期末所欠的本利和=最初所欠债务（1 089 808元）+本期产生的实际利息（21 796元）-实际支付的利息（30 000元）。
即仍有1 081 604元未支付，此金额就是经过第一期溢价摊销后发行方尚未偿还的债务，即期末摊余成本。
以此类推，每一期的摊余成本均为尚未支付的债务，并表现为应付债券在各期的账面价值。
由此可进一步看出，摊余成本核算的就是由于筹资欠投资者多少钱，实际利息核算的就是由于欠投资者的钱经过了一段时间产生了多少利息。
因为不论是溢价和折价，摊余成本的计算都可以遵循此方法，在计算方面并无本质性差异，所以容易理解和记忆。
第三部曲：厘清摊销表数据间的逻辑关系。
如上表所示，应付债券溢折价摊销表包括六列，其中最重要的包括三列：应付利息、实际利息和摊余成本。
应付利息核算的是每期票面利息，各期都按照票面金额乘以票面利率计算所得，所以各期都相等。
实际利息顾名思义核算的是按照期末摊余成本与实际利率计算的实际利息，而摊余成本根据上述就是尚未偿付的融资债务。
由于溢价发行，实际利率要低于票面利率，所以相当于每期按照票面利率支付的利息要高于实际产生的利息，这样的话，多支付的一部分可
以看做是偿付的部分本金。
这样尚未支付的债务（摊余成本）就会表现出逐期减少的趋势，直到最后一期还本之前降至债券面值。
由于摊余成本逐年减少，实际利率是固定不变的，所以实际利息也呈现出相同的变化趋势。
至于溢价摊销额，就是各期票面利息与实际利息的差，而未摊销溢价最初金额是溢价金额，每期摊销一部分，它就会相应减少一部分，直至最后一期溢价摊销完毕降至零。
以此类推，如果是折价发行，计算方式完全相同，只是实际利息与摊余成本的变化趋势与溢价时恰好相反。
而对于到期一次还本付息的债券，计算方式也没有本质的差异，只是由于各期只计提利息，但并没有支付给投资者，所以摊余成本的计算省去了扣减支付票面利息的步骤。
三、总结
通过近几年的教学反馈，学生对实际利率法难点讲解的“三部曲”还是比较满意的，他们不再觉得这部分内容遥不可及。
在中级会计实务实际利率法的学习过程中，只要是坚持参加面授的同学基本没有在这类知识点上再遇到困难。
由此可见，将难点问题化整为零，用通俗易懂的语言帮助学生理解记忆的“三部曲”教学法在实际教学中是可行的，并且具有一定的推广价值。