税务稽查电子证据的收集与固定

税务稽查电子证据的收集与固定

作者：梁野税官

电子证据的概念：有广义和狭义之分，一般倾向于狭义。广义：指以电子形式表现出来的，用以证明案件事实的一切材料。如电报、电话、传真、电子文件、电子邮件、电子聊天记录、数据库、信息卡等等。狭义：指存储于计算机系统中除计算机程序以外的一切信息资料。

电子证据是产生于计算机系统或者其他类似的电子记录系统，是人为输入计算机系统或者类似设备，或者计算机系统自动生成的数据或者信息，这些信息必须借助电、磁、光等或者其他类似介质生成、发送、接收或者存储，能够反映案件真实情况。

电子证据具有：依赖性、易受破坏性、外在形式多样性、客观真实性和高科技性等特征。

税务稽查中，电子证据的种类主要有：（1）财务会计核算、处理应用软件、运行环境及网络系统；（2）用于生产经营和购销的电子文件或生产经营报表、录入或扫描进计算机系统的各种凭证、报表。计算机自行运行产生的各种会计核算、税务核算的账薄、报表。（3）其他载明或保存会计核算数据硬盘、光盘、磁带、U盘及其他存储设备。

一、电子证据的取证方法

最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）第十二条规定，“根据行政诉讼法第三十一条第一款第（三）项的规定，当事人向人民法院提供计算机数据或者录音、录像等视听资料的，应当符合下列要求：（一）提供有关资料的原始载体。提供原始载体确有困难的，可以提供复制件；（二）注明制作方法、制作时间、制作人和证明对象等；（三）声音资料应当附有该声音内容的文字记录”。第六十四条“以有形载体固定或者显示的电子数据交换、电子邮件以及其他数据资料，其制作情况和真实性经对方当事人确认，或者以公证等其他有效方式予以证明的，与原件具有同等的证明效力”。

《税收征收管理法》第五十八条规定，税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。

《税务稽查工作规程》第二十三条第二款规定，对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象，可以要求其打开该电子信息系统，或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件。被查对象拒不打开或者拒不提供的，经稽查局局长批准，可以采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查，但所采用的技术手段不得破坏该电子信息系统原始电子数据，或者影响该电子信息系统正常运行。

《税务稽查工作规程》第三十条规定，以电子数据的内容证明案件事实的，应当要求当事人将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注明“与电子数据核对无误”，并由当事人签章。

需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，并由电子数据提供人签章。

（一）、电子证据的一般取证方法

1、打印。直接将有关内容打印在纸张上，再按照提取书证的方法予以保管、固定，并注明打印的时间、数据信息在计算机中的位置（如存放于那个文件夹中等）和取证人员等内容。通过打印到纸张上形成书面文件，这是最普遍、最常用，也是最有效的方式之一，通过打印输出形成证据时，应注意以下几点：

（1）打印的内容须初始生成的。原件的形成以制作人最初形成的文字、图表、声音、图像等计算机直接打印出来的文字或图片，或者该原件的形成是在制作人最初形成的基础上通过计算机正常程序直接运行得到的；（2）打印时，取证人员必须现场监督过程，防止计算机操作人员在打印过程中修改、删除文件；（3）打印的内容，应经纳税人签章确认。

2、拍照、摄像。如果该证据具有视听资料的证据意义，可以采用拍照、摄像的方法进行证据的提取和固定，以便全面、充分地反映证据的证明作用。同时对取证全程进行拍照、摄像，还具有增强证明力的作用。通过录像、照相等方式收集与固定证据时，应注意以下几点：

（1）拍照、摄像的内容包括原件、程序的运行状态、程序运行生成的结果；（2）在没有打印机的情况下，可以通过屏幕打印到屏幕上并以录像或照相加以固定。

3、拷贝。将计算机文件拷贝到软盘、移动硬盘、光盘中。拷贝之后，应当首先进行病毒检测，及时杀毒，然后打开文件检查拷贝的质量，防止因保存方式不当等原因而导致的拷贝不成功或感染有病毒。在取证的同时应取得备份证据，然后将其中备份证据的存储介质封存，由纳税人注明“该数据出自我单位电脑中，未经修改，数据真实”，写明“年、月、日”，盖章封存，稽查人员将封存的电子数据存储介质带回单位保存。拷贝基于电子数据易于复制或拷贝的特点，在税务稽查中，应注意以下几点：

（1）取证人员应当自备计算机；（2）拷贝的内容应当是原件；（3）由于拷贝后难以区分是否经过删改，因此，拷贝时，可以将相应数据形成图片等相对难以修改的内容加以拷贝，并将内容直接拷贝在第三方可以记录操作过程的服务器。

4、证据登记。证据登记是指在证据可能灭失或以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，并应当在七日内及时作出处理决定，在此期间，当事人或者有关人员不将销毁或者转移证据。证据登记保存时，必须注意：

（1）证据登记保全是一种行政强制措施，证据登记保存应当严格符合法定程序，必须在调查取证程序阶段，其前提是：证据可能灭失或者以后难以取得，应向当事人出具行政机关负责人签字的证据登记保存清单；（2）采取证据登记保存措施后，必须在七日内作出处理决定，逾期的证据登记保存措施自行解除；（3）证据登记保全应在确保正确取得涉案证据的前提下，尽量不影响纳税人生产经营的正常进行。

5、第三方面提供或签定资料。在这种情况下，纳税人的生产经营情况可以由网络服务商或具有资质的鉴定机关或鉴定人进行鉴定确认后提交对电子证据以书证或鉴定结论形式提交，作为税务稽查定案的依据，这种情况一般通过网上交易、电子邮件等形式形成的交易事项。

6、公证。由于电子证据极易被破坏、一旦被破坏又难以恢复原状，所以，通过公证机构将有关证据进行公证固定是获取电子证据的有效途径之一。对操作电脑的步骤，包括电脑型号、打开电脑和进入网页的程序以及对电脑中出现的内容进行复制等全过程进行现场监督，在现场监督和记录的同时，对现场情况进行拍照，由公证人员出具保全证据公证书。通过公证取得电子证据，除非有相反的证据足以推翻，即可直接成为稽查定案的依据。通过公证取得电子证据时，应注意以下几点：

（1）公证的内容可以比较广泛，可以是一个过程，也可以是数据或以此形成的书面文件，如某复制数据过程的合法性，该复制数据的真实性等。（2）公证的内容必须与稽查定案相关。（二）、电子证据的复杂取证

这主要指在电子证据被加密、删改、破坏等情况下，由专业技术人员协助进行电子证据收集和固定的活动。

1、解密。所需要的证据已经被行为人设置了密码，隐藏在文件中时，就需要对密码进行解译。找到相应的密码文件后，由专业技术人员选用相应的解除密码口令软件。解密后，将对案件有价值的文件，再按一般取证方法进行取证。在解密的过程中，必要的话，可以采取录象的方式。同时应当将被解密文件备份，以防止因解密中的操作使文件丢失或因病毒损坏。

2、恢复。大多数计算机系统都有自动生成备份数据和恢复数据、剩余数据的功能，有些重要的数据库安全系统还会为数据库准备专门的备份。这些系统一般是由专门的设备、专门的操作管理组成，一般是较难篡改的。因此，对有关证据已经被修改、破坏的，可以通过对自动备份数据和已经被处理过的数据证据进行比较，或者使用软件恢复工具，恢复已被修改、破坏的证据，对已

被恢复的，再按一般取证方法进行取证。

无论采取那种取证方式，在固定证据后，应当现场制作检查笔录。检查笔录主要记载电子证据的收集和固定情况。包括：①案由。②参加取证的人员姓名及职务。③取证的简要过程。主要包括检查时间、检查地点及检查顺序等。④取证过程中出现的问题及解决方法。对解密、数据测试等过程也应当作出详细的记录。⑤取证方式及取证份数。⑥参与取证的人员签名。

二、税务稽查中电子证据的收集和固定应把握的几个问题

一是严格依法进行各种电子证据的提取收集。为了保证电子证据通过计算机及外部设备的处理，将储存在计算机内的电、磁、光记录物转换成能够让人们识别的文字、数字、符号、图形等方式来反映案件的事实，除按照最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》、《税务稽查工作规程》并参照刑事诉讼法和《公安机关办理刑事案件程序规定》所规定的收集证据的方法和程序外，同时应注意以下几点：1.必须由两人以上检查人员进行提取操作，并在提取电子证据并进行文书化后的证据材料上签名，如有见证人在场的也应签名；2.必须提交关于提取电子证据过程的文字说明材料，并注意提取证据涉及到的硬盘等存贮介质上具体文件的存贮位置、文件名、文件后缀等细节；3.提取的电子证据内容来源必须与原始计算机和备份硬盘、软盘的编号一致。

二是深入细致地查找线索，全面客观调查取证。由于计算机涉税违法行为与传统的方法不同，其行为人多是受过一定教育和技术训练，具有相当技能而且熟悉计算机技术的人员。从心理角度分析，他们会想方设法利用计算机自身易篡改、伪造的特点，制造假象、隐匿或销毁证据，从而使案件更加错综复杂。为此，可以通过磁盘存储空闲空间的数据分析技术进行数据恢复，获得文件被增、删、改、复制前的状态，也可通过将收集的程序、数据和备份与当前运行的程序数据进行对比，从中发现篡改的痕迹。

三是积极利用相关人员配合协作取证。随着计算机技术的发展，操作系统的更新换代日益频繁，应用系统也因开发工具、开发人员的不同而存在差异。因此在加强计算机知识和技能培训外，还必须积极利用相关人员配合协作，从中初步了解操作系统、储存数据的硬盘位置、文件目录等等，然后开展取证工作。

四是利用科学方法，做好证据固定保全。电子证据的固定和保全，有利于税务行政复议和税务行政诉讼，除落实专人保管外，必须考虑作案工具的环境、电子证据的备份和电子证据的知识产权问题。原则上不应将证据存放在硬盘并和原作案工具的操作系统相分离。因为计算机程序和操作系统至关重要，一旦脱离系统再安装很有可能造成软件冲突而无法读取；同时应进行证据多备份原则。首先是将证据拷贝到软盘中，再进行外接硬盘的拷贝，形成双备份；此外对涉及知识产权问题的证据要依法保全和固定，防止引起知识产权的诉讼。

五是税务稽查人员在取得电子证据时，要注意各项取得手段的综合运用，并结合其他证据一同取证，从而相互之间形成完整的证据链。最后，还应特别注意，对电子证据可采性的的裁量应当考察该电子证据产生、处理的全过程：（1）电子证据取证时的运行环境，如电子证据生产的软件，程序、操作系统、网络状况是否稳定可靠，是否感染计算机病毒；（2）计算机操作者的操作方法、操作权限与电子证据收集、提取和保存的手段和程序对电子信息可靠性的影响以及被篡改、破坏的可能性；（3）审查电子证据的内容，结合其他内容，判断电子证据是否真实、有无剪裁、拼凑、伪造、篡改等；（4）电子证据的可靠性认定，即除了应从电子证据其自身考察之外，还可以结合其他相关的证据及对比分析技术进行综合认定。

六是稽查人员收集计算机数据等电子数据资料，应当由对方当事人认可或者由公正机关公正进行，才能作为税务行政案件定案的依据。(转载请注明作者,谢谢)

参考资料：①《如何收集电子证据》作者：叶晓龙

②《完善我国电子证据的收集程序》作者：徐良峰

③《浅谈税务稽查电子证据的取得与固定》作者：徐锡峰