合并理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
合并报表合并方法和理论的总结
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
合并报表基本理论
合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论.(一).母公司理论(现代理论)该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
企业合并财务报表合并理论比较分析
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合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
会计合并报表的理论分析
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
概念界定与理论依据
概念界定与理论依据（一）合并理论合并理论具体可以说是一个会计方面的理论，可以用来合并资产负债等之类的会计报表的观点。
在具体编制合并会计报表时，就必须用到合并理论，在具体实施的时候究竟怎么去处理那些股权的性质，国际会计界主要有下面一些理论，分别形成了三种合并理论，也就是所有权合并理论，还有就是经济实体合并理论以及最常见到母公司合并理论。
1.所有权合并理论所有权合并理论是指在合并会计的时候，考虑到了多方面的因素，不单单是考虑公司里面的法定的控制，同时它也充分的考虑到了公司内部的不同人员之间的关系，也就是通常所说的经济实体中的平等关系，并且更加着重的关系到了一种所有权关系，即会计报表中企业能够享有的所有权。
并且有这样一个关系所有者权益等于企业资产减去企业负债，这一个基本关系体现了所有者权益是一个会计报表的核心问题，由此在一些情况下这个理论也被一些学者叫做所有者权益中心论。
2.经济实体合并理论对于经济实体合并理论在使用的时候，编制表格的时候最好选用的是完全合并法也就是说这个表格之中包括了子公司所有的东西，包括资产和负债在内。
同时在对待企业的股东的时候，不管是多数股权的股东还是拥有比较少股权的股东，都应该被同等对待，不能因为股权的不同，而产生你不同的待遇。
并且将那些股权较少的人，也看成是股东权益的不可分割的其中之一，最后合并出来的净收益，也应该当做是所有的股东的收益，那些比较少股权的股东按照道理也应该能够享受其中一部分权益。
对于集团获得的荣誉也应该和净收益一样，也应该当做是所有的股东的荣誉3.母公司合并理论母公司理论强调的是一种扩展的作用，认为他是合并财务报表与母公司财务报表之间的一种延展的关系。
主要可以有以下三个方面的理解，（1）不管是子公司的资产还是子公司的负债可以说都是与母公司有不可分割的关系的，这些都是以母公司在购买时所付出的成本来进行计算的。
2.而对于企业所获得商誉，只能属于母公司，计算子公司有一部分的股权，也不能够享有商誉。
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全部控股—同一控制下企业合并
合并利润表编制 1.包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实 现的净利润。 2.双方在当期发生内部交易的，应当按照合并财务报 表的有关原则进行抵销。
全部控股—同一控制下企业合并
合并现金流量表编制 1.包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实 现的现金流量。 2.如果双方在当期未发生内部交易产生的现金流量， 则只需将合并各方对应项目金额直接相加； 如果发生内部交易的，应当按照合并财务报表的有 关原则进行抵销。
反映的内容及对象不同 个别会计报表反映的是独立法人企业的财务状 况、经营成果和现金流量情况； 合并报表反映的是母子公司组成的企业集团整 体的财务状况、经营成果和现金流量情况。 编报单位不同 个别会计报表由于独立的法人编制； 合并报表由母公司编制。
合并报表与个别报表的区别
编制基础不同 个别会计报表的编制，从设置账簿、编 制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一 套完整的会计核算体系。 合并会计报表从上述程序得出的结果开 始，以纳入合并范围内的企业个别会计报表 为基础，根据有关资料，抵销集团内部对个 别会计报表的影响来编制。
所有权理论 主体理论 母公司理论
所有权理论
所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有 与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为 了向母公司的股东报告其所拥有的资源。 企业合并范围为所有为母公司所拥有并受母公 司重大影响的公司。 当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公 司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项 资产、负债、收入及费用等，即采用比例合并法来 编制合并会计报表。
母公司理论
不足
一是：对子公司资产及负债会导致双重计价。 原因：对子公司资产及负债中属于少数股东的 部分，按子公司账面价值计价；对子公司资产和 负债中属于母公司的部分，按母公司购买日价格 计价。 二是：将少数股东权益视同负债，列示于负 债与权益之间，会使报表使用者产生困惑。资产 负债表的平衡等式变为： 资产＝负债＋少数股东权益＋股东权益
合并报表的种类
合并现金流量表 合并现金流量表是母公司编制的、反映母 公司和纳入合并范围内的子公司这一企业集团 在一定会计期间现金流入、现金流出及现金净 增减变动情况的会计报表。 合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表是反映企业集团所 有者权益各组成部分当期增减变动情况的财务 报告。
合并财务报表的编制程序
主体理论
缺陷 主体理论计算的商誉具有推定性质，不一定反 映客观经济现实。 修正的主体理论 不确认子公司整体商誉，报表上反映的商誉仅 是母公司购买成本超过按比例享有子公司可辨认净 资产公允价值的差额。 我国新会计准则采用修正的主体理论来编制合并会 计报表。
母公司理论
母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷。 合并会计报表的目的采用所有权理论。 报表要素的合并范围和合并方法采用主体 理论。 采用稳健方式处理少数股东权益，将其视 为普通负债。 合并范围，强调以法定控制为基础。
全部控股—同一控制下企业合并
合并资产负债表编制 1.编制合并工作底稿 2.在合并工作底稿中编制调整分录或抵销分录 抵销分录： 借：股本 资本公积 子公司 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司）
全部控股—同一控制下企业合并
调整分录 借：资本公积（母公司资本公积为限） 贷：盈余公积 子公司 未分配利润 3.计算合并金额 根据合并工作底稿中资产负债表项目的 合并金额，编制正式的合并资产负债表。
我国合并报表的范围－法定协议
通过与被投资单位其他投资者协议，持 有该被投资单位半数以上表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资 单位的财务和经营决策。 有权任免被投资单位的董事会等类似权 力机构的多数成员。 在被投资单位的董事会或类似权力会议 占多数表决权。
我国合并报表的范围
不予合并的情况 一，已准备关、停、并、转的原子公司。 二，按照破产程序，已宣告被清理整顿的原子公司； 指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该 被投资单位在上期是本公司的子公司。 三，母公司不能控制的其他被投资单位。
定义 是将两个或两个以上具有法人资格的企业 因控股与被控股关系所形成的企业集团作为一 个会计主体，由母公司编制的反映企业集团这 一会计主体的财务状况、经营成果和现金流量 情况的会计报表。 个别会计报表 是指企业单独编制的反映单个企业财务状 况、经营成果和现金流量情况的会计报表。
合并报表与个别报表的区别
合并报表的种类
合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表
合并报表的种类
合并资产负债表 合并资产负债表是母公司编制的、反映 母子公司这一企业集团在某一特定日期财务 状况的会计报表。 合并利润表 合并利润表是母公司编制的、反映母 子公司这一企业集团在一定会计期间内经营 成果的会计报表。
全部控股—非同一控制下企业合并
非同一控制下企业合并中形成母子公司关系 的，母公司应于购买日编制合并资产负债表， 来反映购买方于购买日开始能够控制经济资 源的情况。
全部控股—非同一控制下企业合并
合并资产负债表编制步骤 1.编制合并工作底稿 2.在合并工作底稿中编制调整分录或抵销分录 3.计算合并金额
合并会计报表的产生与发展
最早出现在美国，1886年。 我国最早提出编制合并报表是1992年财 政部颁布实施的《股份制试点企业会计 制度》。 1995年颁布《合并会计报表暂行规定》 2006年颁布《企业会计准则第20号－企 业合并》及《企业会计准则第33号－合 并财务报表》
合并理论
部分控股—非同一控制下企业合并
母公司支付的合并成本>取得的子公司可辨认净资产的公允 价值
调整分录： 借：存货等 贷：资本公积 抵销分录： 借：股本 资本公积 子公司 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益
部分控股—非同一控制下企业合并
母公司支付的合并成本<取得的子公司可辨认净资产的公允 价值 抵销分录： 借：股本 资本公积 子公司 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益 营业外收入
合并利润表编制 在“净利润”项目下设置 “归属于母公司所有者的净利润” “少数股东损益”两个项目 分别反映净利润中由母公司所有者所享有的 份额和非全资子公司合并前实现的净利润中属 于少数股东权益的份额。
部分控股—同一控制下企业合并
合并现金流量表编制 在“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中，子公 司吸收少数股东投资收到的现金”。
部分控股—非同一控制下企业合并
部分控股与全部控股的处理基本类似，差异 为在合并资产负债表的股东权益项下增加 “少数股东权益”项目。
部分控股—非同一控制下企业合并
调整分录或抵销分录三种情况： 母公司支付的合并成本=取得的子公司可辨认净资产 的公允价值 抵销分录： 借：股本 资本公积 子公司 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益
1、编制合并工作底稿 2、将母公司、子公司个别资产负债表、 利润表、现金流量表、所有者权益变动 表各项目的数据过入合并工作底稿，并 在合并工作底稿中对母公司和自公司个 别财务报表各项目进行加总，计算出个 别资产负债表、利润表、现金流量表、 所有者权益变动表各项目合计金额。
合并财务报表的编制程序
合并资产负债表编制 在合并工作底稿中编制调整分录或抵销分录 抵销分录： 借：股本 资本公积 子公司 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益
部分控股—同一控制下企业合并
调整分录 借：资本公积（母公司资本公积为限） 贷：盈余公积 子公司中归属于母 公司的部分 未分配利润
部分控股—同一控制下企业合并
主体理论
主体理论认为，母公司与子公司通过投资控股关 系形成了一个事实上的整体，这一整体同样独立于 其终极所有者，这一整体就是合并主体。 编制合并会计报表的目的，不仅是为了满足母公 司股东的信息需求，也是为了满足子公司其他股东 的需求，即少数股东的需求。 合并会计报表时企业集团各成员企业构成的经济 联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主 体这一概念。 当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的 各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并，即 采用全面合并法来合并会计报表。
全部控股—非同一控制下企业合并
调整分录或抵销分录三种情况： 母公司支付的合并Байду номын сангаас本<取得的子公司可辨认净资产 的公允价值 抵销分录： 借：股本 资本公积 子公司 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 营业外收入
部分控股—同一控制下企业合并
部分控制情况下，主要处理少数股东权 益
部分控股—同一控制下企业合并
我国合并报表的范围
合并会计报表范围 从表决权比例判断 从法定协议判断
我国合并报表的范围－表决权
直接拥有半数以上 母公司直接拥有被投资单位50％以上表决 权。 间接拥有其半数以上 母公司通过子公司而对该被投资单位拥有 50％以上表决权。 直接和间接拥有其半数以上 母公司拥有被投资单位的表决权不足50％， 但其子公司也对该被投资单位拥有一部分表决 权，合计拥有半数以上表决权。
3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵 销分录，将内部交易对合并财务报表有 关项目的影响进行抵销处理。 4、计算合并财务报表和项目的合并金额。 5、填列合并财务报表。
全部控股—同一控制下企业合并
由同一控制下的企业合并形成母子公司 关系的，合并方应在合并日编制合并财 务报表，具体包括： 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表