实际利率法在企业会计准则中的运用

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财务会计教学中实际利率法的应用

浅析财务会计教学中实际利率法的应用【摘要】目前，在我国的企业会计准则体系中，由于实际利率法应用于很多具体会计准则中，因此它是一种非常重要的方法，但是笔者在教学过程中却发现，很多学生在学习这种方法时会觉得有一定的难度。

本文将以债券的发行为例，通过对实际例子进行通俗易懂的分析，以期能够使学生轻松理解并很好的掌握这种会计处理方法。

【关键词】实际利率法；摊余成本；应付利息；债券溢价实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

在目前我国的企业会计准则体系中，实际利率法是一个频频出现的词汇。

在涉及到长期债权投资和债务筹资的经济业务中，实际利率法是进行收益确认或利息摊销常用的一种方法。

比如在金融资产一章，对于投资者所购入的债券，如果在初始确认时，将其划分为持有至到期投资或可供出售金融资产的话，该债券投资的利息收入的会计处理要求采用实际利率法。

再比如在融资租赁一章中，无论出租方还是承租方，其收益或利息的确认也要求采用实际利率法进行会计处理。

除此以外，企业发行债券的利息费用确认也需要采用实际利率法。

由此可见，实际利率法在企业会计准则中是非常重要的一种方法，但是笔者在教学过程中却发现，很多学生会觉得学习这种方法有一定的难度，其实，只要理解了实际利率法得真实含义，掌握这种方法并不难。

本文将以债券的发行为例，通过对实际例子进行深入的分析，来阐述实际利率法的具体运用，从而使学生能够轻松理解并很好的掌握这种会计处理方法。

下面我们将以例子解析的方式详细介绍对实际利率法的理解。

假设甲公司于2008年1月1日发行了5年期一次还本、分期付息的债券，面值为1000万元，发行价格为1043.27万元。

债券利息于每年12月31日支付，票面利率为6%，实际利率为5%。

假设，债券的利息费用应全部计入财务费用。

要求按照实际利率进行会计处理。

本例中债券的发行价格大于其面值，属于溢价发行。

债券发行者甲公司之所以能够以高于面值的价格将债券卖出，是因为债券的票面利率大于其实际利率，我们可以理解为，因为甲公司在将来支付利息时，按票面利率支付的利息要高于按实际利率计算的利息，溢价部分其实是甲公司提前所得到的利息补偿。

用EXCEL函数解决会计准则中实际利率法应用问题

用EXCEL函数解决会计准则中实际利率法应用问题作者：李霞来源：《商业会计》2012年第22期摘要：实际利率法在新会计准则中广泛应用，它替代了以往普遍使用的直线法等简单的摊销方法，计算颇为复杂，对会计人员的素质提出了更高的要求。

本文认为，可以使用EXCEL 函数轻松解决实际利率法的计算问题。

关键词：EXCEL函数新会计准则实际利率法一、实际利率法在新准则中的应用（一）实际利率法在《金融工具确认和计量》准则中的运用。

根据《金融工具确认和计量》以及《企业会计准则——应用指南》，持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入持有至到期投资账面价值。

例1：甲公司属于工业企业，2000年1月1日，支付1 000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。

甲公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。

不考虑所得税、减值损失等因素。

按照新会计准则的规定需要采用实际利率法，按摊余成本计量。

59×（1+R）-1+59×（1+R）-2+59×（1+R）-3+59×（1+R）-4+（59+1 250）×（1+R）-5=1 000（万元），使用插值法得出R=10%。

采用实际利率法计算的摊余成本见表1。

（二）实际利率法在《租赁》准则中的运用。

根据《租赁》准则及《企业会计准则——应用指南》规定，对于融资租赁业务，承租人在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，未确认融资费用在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。

在这里需要使用插值法计算实际利率，然后采用实际利率法计算摊余成本。

（三）实际利率法在《收入》准则中的运用。

根据《收入》准则和《企业会计准则——应用指南》规定，企业采用递延方式分期收款或延期收款，实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；对于未实现融资收益，按期采用实际利率法计算确定利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。

实际利率法在会计实务中应用

实际利率法在会计实务中应用根据我国《企业会计准则22号――金融工具确认和计量》第十四条的规定，实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

实际利率法是从财务管理的角度提出来的一个概念，原来财务利息费用没有考虑资金的时间价值，采取的是按年限或者月份平均分摊的办法。

实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了货币时间价值的概念，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量。

采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，体现了货币的时间价值。

假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值，因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、更准确。

一、存货、固定资产、无形资产核算中的运用根据《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第6号――无形资产》中的规定：企业购买材料、同定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，即未确认融资费用直当按实际利率法分摊，分摊率就是计算现值时的折现率。

分摊时按照《企业会计准则――借款费用》规定应予资本化的计入固定资产、无形资产成本，不予资本化的部分应当在信用期间内计入财务费用。

其具体的核算是按所购材料、固定资产、无形资产购买价款的现值，借记“原材料、固定资产、在建工程或无形资产”账户，按应支付的金额，贷记“长期应付款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户；然后采用实际利率法计算确定当期的利息费用，借记“财务费用”、在建工程”、“研发支出”等账户，贷记“未确认融资费用”账户。

[例1]2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购人一台不需安装的大型机器设备，该设备总价款90075元。

实际利率法在银行业务中的应用

实际利率法在银行业务中的应用根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第十四条，“实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失”。

实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了货币时间价值的概念，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量，而直线法只是简单的平均分配，没有考虑货币时间价值，这种核算方式不能反映资金营运的真实收益。

货币时间价值是指一定量资金在不同时点上价值量的差额。

它反映的是由于时间因素的作用而使现在的一笔资金高于将来某个时期同等数量的资金的差额或者资金随时间推延所具有的增值能力。

资金的循环和周转，以及因此实现的货币增值，需要一定的时间，每完成一次循环，货币就完成一次增值，周转的次数越多增值额也越大。

因此随着时间的延续货币总量在循环和周转中按几何级数增大，使得货币具有时间价值。

实际利率法是在货币时间价值概念基础上的一种计量方式。

采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，恰恰是体现了货币的时间价值。

假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值，因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、更加准确。

对于商业银行来说，其业务大多与资金借贷和资金交易相关，更需要引入货币时间价值的概念，对以非公允价值计量的金融工具以实际利率法来准确计量和反映财务状况和经营成果。

根据《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》（银监通22号）要求,，金融企业将全部实施新会计准则。

因此，不管是出于监管的要求，公司经营管理的要求，还是本着对投资者负责的态度，采用实际利率法对银行业务进行核算有着非常重要的意义，是大势所趋。

例谈实际利率法的运用

例谈实际利率法的运用根据财政部2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

不仅第2号会计准则，2006年其他多项会计准则，包括收入、借款费用、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移等准则等，均要求企业按照实际利率法对相关资产、负债和收入进行确认和计量，并要求按照实际利率法确认金融资产和金融负债的利息收入和利息费用。

实际利率法是资金时间价值观念在财务会计准则中的具体体现，只有按照实际利率法进行会计确认和计量，才能真实地反映企业的财务状况和经营成果。

因此，认真领会实际利率法的内涵，掌握实际利率法计算利息以及摊余成本的内在逻辑，对于准确把握整个会计准则体系至关重要。

一、实际利率法相关概念（一）实际利率法概念的提出1.债券发行价格问题实际利率法与名义利率法相对应，它是按照金融资产或金融负债的实际利率进行会计确认和计量的一种会计核算方法。

例如，债券的价值是其未来利息收入和本金的折现值，市场利率是决定债券价格的重要因素。

企业发行债券时，可能市场利率可能已经发生了变化，使债券的票面利率高于或者低于市场利率，从而导致债券溢价或者折价发行的情况出现，即债券的实际价值与票面价值不相等。

当票面利率高于市场利率时，为了补偿改造人损失，要采用溢价发行方式。

反之，则采用折价发行方式。

2.投资成本问题在溢价或折价发行债券的方式下，债券投资成本为实际支付的价款，与票面价值不等。

相应地，投资收益的计量应当改按投资成本为依据，而与票面价值无关。

3.利息计量问题在溢价或者折价发行债券的情况下，溢价是对发行人利息损失的补偿，折价是对投资人利息收益不足的补偿。

对投资收益或者利息支出的补偿自然使得债券实际投资收益或者利息支出不会等于票面利率。

此时就应当选择一个能够真实反映投资收益或利息支出的利率。

（二）实际利率根据第22号会计准则，实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

企业会计准则第22号－－金融工具确认和计量

企业会计准则第22号－－金融工具确认和计量文章属性•【制定机关】财政部•【公布日期】2006.02.15•【文号】财会[2006]3号•【施行日期】2007.01.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】现行有效•【主题分类】计量正文企业会计准则第22号－－金融工具确认和计量（财会[2006]3号二○○六年二月十五日）第一章总则第一条为了规范金融工具的确认和计量，根据《企业会计准则--基本准则》，制定本准则。

第二条金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

第三条衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（三）在未来某一日期结算。

衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

第四条下列各项适用其他相关会计准则：（一）由《企业会计准则第2 号--长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第2 号--长期股权投资》。

（二）由《企业会计准则第11 号--股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第11 号--股份支付》。

（三）债务重组，适用《企业会计准则第12 号--债务重组》。

（四）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13 号--或有事项》。

（五）企业合并中合并方的或有对价合同，适用《企业会计准则第20 号--企业合并》。

（六）租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第21 号--租赁》。

（七）金融资产转移，适用《企业会计准则第23 号--金融资产转移》。

（八）套期保值，适用《企业会计准则第24 号--套期保值》。

【税会实务】实际利率法在会计实务中的运用

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【税会实务】实际利率法在会计实务中的运用
根据我国《企业会计准则22号--金融工具确认和计量》第十四条的规定，实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

实际利率法是从财务管理的角度提出来的一个概念，原来财务利息费用没有考虑资金的时间价值，采取的是按年限或者月份平均分摊的办法。

实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了货币时间价值的概念，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量。

采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，体现了货币的时间价值。

假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值，因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、更准确。

一、存货、固定资产、无形资产核算中的运用
根据《企业会计准则第1号--存货》、《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第6号--无形资产》中的规定：企业购买材料、同定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，即未确认融资费用直当按实际利率法分摊，分摊率就是计算现值时的折现率。

分摊时按照《企业会计准则--借款费用》规定应予资本化的计入固定资产、无形资产成本，不予资本化的部分应当在信用期间内计入财务费用。

其具体的核算是按所购材料、。

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实际利率法在企业会计准则中的运用
实际利率法在企业会计准则中的运用
中《世界华商经济年鉴》2013年5月20日作者：王艺【小
大】文章关键词：实际利率法会计准则摊余成本
我国企业会计准则中有多项具体会计准则要求采用实际利率法计量金融资产和负债，以及按照实际利率法计量利息收入或者利息费用，目的是更加真实和可靠地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

实际利率法涉及面很广，难度比较大。

本文以企业会计准则为依据，以公司债券投资为主要对象，探讨了实际法相关概念，并对其运用进行了解析。

根据财政部2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

因此，认真领会实际利率法的内涵，掌
握实际利率法计算利息以及摊余成本的内在逻辑，对于准确把握整个会计准则体系至关重要。

一、实际利率法相关概念
（一）实际利率法概念的提出
1．债券发行价格问题
实际利率法与名义利率法相对应，它是按照金融资产或金融负债的实际利率进行会计确认和计量的一种会计核算方法。

例如，债券的价值是其未来利息收入和本金的折现值，市场利率是决定债券价格的重要因素。

当票面利率高于市场利率时，为了补偿改造人损失，要采用溢价发行方式。

反之，则采用折价发行方式。

2．投资成本问题
在溢价或折价发行债券的方式下，债券投资成本为实际支付的价款，与票面价值不等。

相应地，投资收益的计量应当改按投资成本为依据，而与票面价值无关。

3．利息计量问题
在溢价或者折价发行债券的情况下，溢价是对发行人利息损失的补偿，折价是对投资人利息收益不足的补偿。

对投资收益或者利息支出的补偿自然使得债券实际投资收益或者利息支出不会等于票面利率。

此时就应当选择一个能够真实反映投资收益或利息支出的利率。

（二）实际利率
根据第22号会计准则，实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

根据企业会计准则对资产的定义，资产是企业拥有和控制的，
并能够为企业带来经济利益的经济资源。

这一定义指出了收益是资产的本质，资产的成本可以用收益计量。

资产的当前价值就代表了未来的收益，那么能够将将来的收益折现为当前价值的折现率，即为实际收益率。

（三）摊余成本
“摊余成本”就是债券的“账面价值”或者投资成本。

从货币时间价值观角度来看，摊余成本即某金融资产(或金融负债)在某时点的价值。

由于债券实际收益与票面收益不相等，从投资者角度看，投资者实际得到的投资收益是根据票面利率计算的，它会高于或者低于实际确认的投资收益。

在溢价债券溢价发行的情况下，实得的投资收益大于确认的投资收益，表示投资成本的收回；在折价的情况下，确认的投资收益大于实得的投资收益，表示投资成本的追加。

可见，债券投资成本随着投资收益的确认而不断变化。

因而债券的账面价值是一个动态的概念，即所谓的摊余成本。

根据22号会计准则，摊余成本指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣
除已偿还的本金；(2)加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金-累计摊销额-已发生的减值损失。

（四）实际利率法
22号会计准则将实际利率法定义为：按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

就债券而言，实际利率法有两层含义：一是债券的后续计量是按照摊余成本计量的；二是债券的投资收益是按照摊余成本和实际利率计算的。

实际利率法的优点是显而易见的，它使利息这一会计要素由名义的被还原为实际的，摊余成本也使相关金融资产和负债成本的计量符合真实的状况。

二、实际利率法例解
在实际利率与票面利率不等的情况下，因为
利息收入或者费用等于金融资产或者金融负债实际资本金与实际利率的乘积。

所以，债券的实际利息收入或利息费用的确认和计量，就只能够以实际发行价格为基数，以实际利率为标准来计算，这就会出现票面利息与实际利息不相等的情况。

在债券整个存续期限内，需要用票面利息与实际利息的差额去调整债券面值与实际价值的差额，直至将债券的实际价值调整到债券的账面价值。

可见，按照实际利率法计算出来的利息收入或者费用是金融资产或者金融负债的实际收入或者费用，债券价格差额摊销的过程实际上是动态计算债券实际价值的过程。

举例如下：A公司于2008年1月1日购入B公司发行的2年期债券，支付价款41 486万元，债券面值40 000万元，每半年付息一次，到期还本。

甲公司在购买时将其划分为持有至到期投资。

该债券票面利率8％，实际利率6％。

（1）2008年1月1日，投资者初始购买债券时，实际购买价格为41486万元，债券面值40000万元，实际购买价格高于债券面值的溢价为1486万元，视为是对债券发行人的利息补偿，需要抵减未来期间的利息收入。

（2）第一个计息期末，即2008年6月30日，按照最初的购买价
格和实际利率计算的实际投资收益为：411486×6％/2=1244.58万元；按照票面利率和面值计算的实得利息收入为40000×8％/2=1600万元；票面利息收入与实际利息收入的差额为1600-1244.58=35 5.42万元，视为是投资成本的回收，因而需要调减初始投资成本，并将初始投资成本调整为摊余成本。

下一个计息期用同样的方法进行会计处理，并逐次调减投资成本，直到将摊余成本调整得与票面价值相等为止，从而使账面投资成本与票面投资成本一致。

可见，实际利率法较好地解决了金融资产和负债确认和计量过程中所存在的票面价值与实际价值、票面利率与实际利率、名义利息收入与实际利息收入等错位问题，真实和客观地反映了金融资产和负债在不同时间点真实的价值和相应的投资收益或费用。

三、实际利率法的具体运用
（一）实际利率法在固定资产和无形资产会计中的运用
如果企业采用分期支付的方式购置和无形资
产，根据《企业会计准则第4号——固定资产》与《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产和无形资产的初始成本以实际支付的价款的现值为基础计量。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，并将摊销金额确认为财务费用。

企业采用分期付款方式购入固定资产和无形资产，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，实质上是融资利息，真正的投资成本是实际支付价款的现值，所以融资利息费用当以这一现值为基础，并采用实际利率法进行计算，在信用期内，固定资产和无形资产投资成本不需要调整。

如果企业采用融资租赁的方式购置固定资产和无形资产，根据《企业会计准则第21号—一租赁》的规定，在租赁开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款入账价值，其差额作为未确认融资费用，并采用实际利率法在租赁
期间分期摊销。

（三）实际利率法在借款费用会计中的运用
根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间相应摊销的折价或者溢价的金额，调整每期利息金额。

在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用，这一会计处理方法与债券会计方法完全一致。

（四）实际利率法在收入会计中的运用
根据《企业会计准则第14号一收入》的规定，对企业采用分期收款方式销售商品，收取的价款超过正常信用条件延期收取，实质上已具有了融资性质，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

应收的合同或协议价款作为长期应收款入账。