特定情况下对独立性原则的运用

5.特定情况下对独立性原则的运用1．经济利益对独立性的威胁及防范措施（1）经济利益威胁独立性的情形①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；②收费主要来源于某一鉴证客户；③过分担心失去某项业务；④与鉴证客户存在密切的经营关系；⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。

（2）从哪些方面评价经济利益对独立性的威胁①评价经济利益的类型（直接的经济利益还是间接的经济利益）；②评价经济利益的重要性（直接控制时重要，间接控制时不重要的）；③评价拥有经济利益人员的角色（鉴证小组成员或其直系亲属）。

（3）鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益时如何消除经济利益对独立性的威胁如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益，所产生的经济利益威胁就会非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平：①在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；②在该人员成为鉴证小组成员之前间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；③将该鉴证小组成员调离鉴证业务。

2．会计师事务所或鉴证小组以及直系亲属的贷款和担保可能对独立性产生威胁（1）会计师事务所的贷款和担保对独立性不会产生威胁的情形：会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。

（2）会计师事务所的贷款和担保对独立性会产生威胁的情形：如果贷款对于鉴证客户或会计师事务所是重大的，则需要采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平。

这样的防范措施可能包括请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。

（3）鉴证小组成员其直系亲属的贷款和担保对独立性不会产生威胁鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。

（4）鉴证小组成员或其直系亲属的贷款和担保对独立性会产生威胁鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，如果贷款不是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就会对独立性产生威胁。

3．经营关系对独立性威胁（1）经营关系对经济利益威胁和外界压力威胁的情形：会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。

比如，①在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有重大的经济利益；②将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合，并将双方的这些服务或产品进行一揽子交易；③会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商，或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商。

（2）经营关系对经济利益威胁和外界压力威胁时能够采取的防范措施在审计业务中，除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大，以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将威胁降至可接受水平。

（终止经营关系或拒绝接受）在非审计的鉴证业务中，除非经济利益对于会计师事务所和审计客户明显不重要，否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。

因此，在这两种情况下，唯一可能采取的措施是：①终止该经营关系；②降低关系的重要性，使经济利益不重大，经营关系明显不重要；③拒绝执行该鉴证业务。

4．家庭或个人关系对独立性威胁（1）基本观点：鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，可能产生经济利益、关联关系或外界压力威胁。

（2）评价要点：①相应人员在鉴证小组内的职责；②相应人员在鉴证小组内的关系密切程度；③相应家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。

（3）直系亲属时的压力及消除威胁措施如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工或曾经在鉴证业务所涉及的期间处于这样的职位，就只有通过将相应人员调离鉴证小组，才能将对独立性产生的威胁降至可接受水平。

否则就撤出该鉴证业务。

（4）近缘亲属时的压力及消除威胁措施如果鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，就会对独立性产生威胁。

这一威胁的重要性将取决于以下因素：①该近缘亲属在客户中的职位；②如果可能，调离鉴证小组内的职责，使该专业人员不处理其近缘亲属职责范围内的事项；③制定政策和程序，使职员能够向会计师事务所内更高一级员工反映有关他们独立性和客观性的问题。

5．雇佣关系对独立性的威胁（1）基本观点：如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组的成员或会计师事务所的合伙人，那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性可能受到威胁；如果参与鉴证业务的人员有理由相信其会或可能会在未来某一时间加入鉴证客户，那么鉴证小组成员的独立性也会受到威胁。

（2）如何评价雇佣关系的威胁①该人员在鉴证客户中所担任的职务；②该人员与鉴证小组发生关联的程度；③该人员离开鉴证小组或会计师事务所的时间长短；④该人员以前在鉴证小组或事务所中的职位。

（3）会计师事务所和注册会计师应采取哪些防范措施会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。

这些防范措施可能包括：①考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性和必要性；②委派一个与加入鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证小组执行以后的鉴证业务；③请鉴证小组以外的其他注册会计师复核已做的工作，或在必要时提供建议；④对鉴证业务进行质量控制复核。

6．鉴证小组成员最近曾在鉴证客户工作对独立性的威胁（1）基本观点：①鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组的成员，可能产生经济利益、自我评价和关联关系威胁；②如果在鉴证报告涉及的期间内，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，所产生的威胁就会非常大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平；③如果在鉴证报告所涉及的期间以前，鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事，或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工，就可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。

（2）评价依据如果当期的鉴证业务需要该人员以前期间受雇于鉴证客户时所做的决策和工作，就会产生这种威胁。

威胁的重要性将取决于以下因素：①该人员在鉴证客户中担任的职务；②该人员离开鉴证客户的时间长短；③该人员在鉴证小组中的职责。

（3）防范措施会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，就有必要考虑和采取防范措施，将威胁降至可接受水平。

这些防范措施可能包括：①请其他注册会计师复核该人员作为鉴证小组成员时所做的工作，或在必要时提供建议；②与公司治理层，例如审计委员会，讨论这一问题。

7．合伙人或员工作为鉴证客户的经理或董事对独立性的威胁（1）如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受水平；（2）如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致没有防范措施可以将其降至可接受水平；（3）为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的咨询工作，通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的。

8．会计师事务所高级职员与鉴证客户长期联系对独立性的威胁（1）基本观点：在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁；（2）评价依据在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁将取决于以下因素：①该人员成为鉴证小组成员的时间长短；②该人员在鉴证小组中的角色；③会计师事务所的结构；④鉴证业务的性质。

（3）防范措施会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，如果威胁并非明显不重要，就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。

这些防范措施可能包括：①轮换鉴证小组的高级职员；②请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议；③进行独立的内容质量复核。

9．会计师事务所或员工为鉴证客户提供非鉴证业务对独立性的威胁（1）基本观点：①会计师事务所向鉴证客户提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，尤其是对独立性的潜在威胁；②对独立性的潜在威胁最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到限制；③对独立性的威胁还可能出现在会计师事务所提供与非审计鉴证业务的对象有关的非鉴证业务时。

在这种情况下应当考虑，会计师事务所参与非审计鉴证业务的对象的重要性，是否产生自我评价威胁，是否可以通过采取防范措施将对独立性的威胁降至可接受水平，或非鉴证业务是否应予以拒绝；④非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象关系，对独立性的威胁通常是明显不重要的。

（2）防范措施会计师事务所和注册会计师应当评价所产生的威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，则有必要考虑和采取措施以消除威胁或将威胁降至可接受水平。

这些防范措施可能包括：①做出安排，使提供这种服务的人员不参与鉴证业务；②请其他注册会计师就这些活动对会计师事务所和鉴证小组独立性的潜在影响提供建议；③法规中规定的其他相关防范措施。