外商投资企业“逆向避税”与反避税

外商投资企业“逆向避税”与反避税
随着我国对外开放的深入，外商来华直接投资日益增多，外商投资企业的发展为我国的经济发展特别是出口创汇作出了很大的贡献，同时外商投资企业的避税问题也不断的出现，不但损害了我国的税收利益，造成税收收入的大量流失，也不利于内资企业与外资企业之间的公平竞争。

一、何谓“逆向避税”
为了吸引外商投资，发展本国经济，我国对中外合资企业、外商独资企业和中外合作企业（简称三资企业）给予了多种税收优惠。

从国际避税的一般原理出发，中国是低税区，在三资企业和其关联企业之间进行交易时，从国际避税的角度考虑，应该把利润从高税国转移到低税国——中国，以达到减轻全球税负的目的，这就是顺向避税，所谓顺向，是指收入由高税国流向低税国。

但是，在实践中我们发现很多三资企业，运用各种方法把利润从中国转移出去，逃避中国的税负，就其所承担的税负总额来说，其在高税国实现了较多的利润，将要承担更重的税负，这种违背国际避税一般规律的避税行为称为“逆向避税”。

之所以称之为避税，因其确实是逃避了中国的税收。

二、外商投资企业逆向避税的原因
根据外商投资企业和外国企业所得税法，虽然我国对外商投资企业的所得税税率为30%企业所得税和3%的地方所得税，但是，另有许多地区优惠、行业优惠及“免二减三”的优惠，外资所承担的实际税率远远低于世界一般企业所得税的水平，但我们并没有看到经典的避税模式，即外资纷纷把其在高税国实现的利润通过转让定价的方式转移到中国实现，从而达到规避全球税负的目的，实际情况是每年因为外资合理避税而造成的税收流失相当可观。

那么三资企业为什么要采取“逆向避税”的方法，究其原因主要在以下几个方面：
1、避免与中方分享利润。

对于三资企业中的合资企业来说，中外双方根据股权比例分享利润，对于合作企业来说，双方的利润由合同规定。

如果外方投资者通过转让定价将利润转移到国外的关联企业中去，使合资、合作企业的利润出现零利润或负利润，虽然这样做使其全球税负有所增加，但却避免了与中方分享利润，从而达到收益最大化。

2、避免汇率风险。

我国的货币还不能自由兑换，外资企业缺少规避汇率风险的工具。

跨国公司对外投资的收益最终要汇回母公司，如果子公司获得的利润在中国停留过长的时间可能会遇到中国货币贬值的风险，所以把利润尽快汇回到母公司是理性的选择，但是，中国的外汇管理条例规定，外商投资企业的外方投资者税后的利润、红利的汇出，持董事会利润分配决议书可以从其外汇账户中支付，所以，采用汇回利润的方式只能以一年为周期，而这一年中的汇率风险全部由跨国公司承担，所以采用转让定价的方式把利润随每一笔交易转移到国外就分散了风险。

3、加速资本回收。

跨国纳税人为了加速对子公司投资成本的回收和利润的汇回，往往提高对子公司的供货价格和劳务费用，压低子公司对母公司的收费标准，压低对中外合资企业对产品的回购价格以尽快收回投资，这种思路一般为中小跨国公司所采用，在我国账面亏损最严重的也是中小型三资企业，他们在中国的投资以短期利润最大化为原则。

由于政治制度不同，不排除某些跨国公司对中国利用外资政策的稳定性的担心，所以采用转让定价把利润暗中转移出去，以尽快的收回投资。

4、调节利润，改变子公司在当地的形象。

当一个公司经营顺利，盈利丰富的时候，可能会出现工人要求提高工资，或地方政府提出一些“非分”的要求，所以，为了掩饰子公司的盈利能力，可以提高向子公司的供货价格同时压低回购价格，实行转让定价，减少子公司的利润。

5、转移资金，控制市场。

在逆向避税行为中，非税动机占有相当的比重，在我国的三资企业逆向避税中，很多是跨国公司处于世界范围内安排投资、生产、销售以及科研活动的考虑而进行的。

一个跨国公司可能在世界各地有多个子公司，从全球战略的角度，把在中国实现的利润转移出去，以控制目标市场。

三、逆向避税的表现方式
1、转让定价避税。

转让定价是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价格。

这是国际避税的最主要的方式，一般通过关联企业之间进行。

在华外资企业和其在境外的关联企业利用货物销售中的高进低出、向关联企业多支付利息、劳务费用，多支付无形资产和固定资产的受让费用等方式，以达到减少在中国实现的利润。

在中外合资企业中外方往往控制原材料的采购和产品的销售，控制营销网络，可以轻易转移一部分本应大家分享的利润。

2、资本弱化避税。

资本弱化是企业的资本结构中负债资本大于权益资本的资本结构安排现象。

由于负债的利息可以在税前扣除，而股息支付不能在税前扣除，所以从理论上来说，增加负债进而增加利息的支付可以增加企业的价值。

这
本来是企业的一种选择，但是过分的资本弱化损害了国家的税收利益。

我国的税法并没有规定负债资本与权益资本的比例，三资企业往往通过债务融资的方式投入资金，通过向境外控股公司支付利息，转移利润，从而实现在不同的税收管辖权之间转移纳税义务，以减少全球的纳税义务。

3、逃避预提税。

按照税法规定，外商投资企业的境外母公司向外商投资企业提供专有技术等所得到的特许权使用费在汇往境外时要缴纳预提税。

为规避预提税，境外母公司往往把工业知识产权的特许权使用费打入设备的价格，不再单独收取特许权使用费。

4、推迟企业开始获利年度。

我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定生产性外商投资企业，经营期限在10年以上的，从开始获利的前两年免税，后三年减半征收，有些外商投资企业通过向境外转移利润，人为延长亏损年限，尽量推迟开始获利年度。

5、滥用税收减免优惠。

很多外商投资企业在“免二减三”期满后通过更换厂名和另设立新的外资企业的方法，重新享受“免二减三”的优惠。

6、改变企业组织形式。

我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业如果其总机构设在中国境内，要就其来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。

这说明我国在判定法人居民身份时是把法律标准和总机构标准结合起来使用的。

如果一家公司在我国依法注册成立，但总机构不在我国，那么该公司是我国的法人，但不是法人居民。

在现实中，一些外商投资企业将实际上设在我国境内的总机构采用虚假迁出的方法改为分支机构，从而变无限的居民纳税义务为有限的非居民纳税义务。

四、反“逆向避税”的对策
由于逆向避税对中方投资者和国家的法定权益造成了损失，针对逆向避税的主要方法，结合我国的国情，应从以下几个方面进行防范和管制：
1、完善转让定价税收制度。

经济合作与发展组织在1995年就关联企业间的转让定价避税问题发表了《跨国企业和税务部门转让定价指南》，对关联企业间的转让定价提出了正常交易原则的运用、传统的和创新的转让定价的调整方法，以及处置转让定价的争议的管理方法。

美国《国内收入法典》第482节规定了转让定价税制。

我国在1998年制定了《关联企业间业务往来税务管理规程》，对关联企业的认定和转让定价的调整做出了详细规定。

但是某些规定过于原则，使税务机关在具体执行时不容易掌握，所以对转让定价税制要进一步明确，对转让定价税制的适用对象、转让定价的调整方法、调整程序可参考国际标准、结合中国的国情作出进一步规定。

2、建立资本弱化税制。

资本弱化虽然是企业在融资方面的自主权的体现，但过分的资本弱化损害了国家的税收利益，所以必须加以限制。

美国、英国等世界上许多国家都有关于资本弱化税制的专门规定。

其中一般规定有负债资本与权益资本的比例，比如，美国为1.5：1，英国为3：1。

我国在外商投资企业和外国企业所得税法中并无如此明确的规定。

对于资本弱化税制所适用的企业，一般有控制比例的规定，美国为50%，英国为75%，日本为50%，我国可以将比例设定在50%，即我国的一个居民公司如果50%的股权由另一个公司直接或间接掌握，则前者向后者支付的利息要受到资本弱化法规的限制。

鉴于外资企业在我国的资本弱化现象已经比较严重，所以应尽快完善相关法规。

3、采用预约定价制。

转让定价是跨国公司的一个内部管理问题，同时又涉及相关国家利益。

目前税务机关对转让定价的调整方法都不尽人意。

而预约定价制是指跨国企业根据自己的经营战略和内部管理要求，向税务机关提出本企业的转让定价方法，税务机关在对企业申报的转让定价方法进行审批的基础上达成预约定价协议。

我国一些税务机关已经和企业签订预约定价协议，在签订协议的过程中要加大纳税人的举证责任。

4、加强征收管理。

税务机关征收管理水平的提高会限制外商投资企业的避税活动，国家税务总局对涉外税务的相关人员应不断进行国际反避税惯例的培训，以提高税务人员的业务素质。

同时取得相关部门的配合，在工作中要充分利用金税工程的有利条件，积极取得工商、海关、银行、外汇管理局的支持，及时掌握外商投资企业的相关信息，使税务机关在避税与反避税博弈中取得优势地位。