实质课税原则在我国的适用

实质课税原则在我国的适用
[提要] 实质课税原则是税法适用的重要原则，它要求透过法律形式去观察其背后的经济实质，考量经济目的和经济意义，并据此来寻求税收存在的合理性和正当性，是注重外观主义和形式主义的形式课税原则的重要补充。

我国虽然没有直接在有关税收法律中确立实质课税原则，但从法律赋予征税机关合理调整纳税人某些行为的应纳税额的权力看，这就是实质课税原则的具体体现。

关键词：实质课税原则；适用；建议
所谓实质课税原则是指，对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。

一、实质课税原则的历史沿革
实质课税原则实质在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。

该原则来源于德国，一战后一些不法商人阶级发国难财，他们的不法行为在民法上被认定为无效行为，由于当时的税法被认为是民法的附随法，导致在税法上也无效，不征税引起了广大纳税人的不满，同时也引发了德国财政上的危机，在这种背景下，为了应对各种形式的税收流失问题，解决财政危机，1919年德国出台了《帝国租税通则》。

该原则成为德国税法中没有明文规定但是却广泛接纳的税法原则，也被许多国家认可为现代税法上的重要原则之一。

大陆法系如德国、日本以及我国台湾地区有关的税收法律中对实质课税原则都有明确的规定，如“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。

于有滥用情事时，依据与经济时间相当之法律形式，成立租税请求权。

”我国大陆地区虽然没有对实质课税原则的一般性规定，但是众多的法律条文中却体现了实质课税原则。

例如1992年9月通过的《税收征管法》第23条至26条。

1993年颁布的《增值税暂行条例》第7条，《消费税暂行条例》第10条等都加大了对实质课税原则运用的力度。

可以说，随着我国税收立法的不断完善，实质课税原则越来越受重视，被应用的情况也越来越多，影响愈来愈大。

二、实质课税原则的理论基础
（一）量能课税原则。

量能课税原则要求区别对待不同能力的纳税人，依据其能力进行税负征收。

该原则认为课税要以经济上的“实然”为依据，考虑纳税人的给付能力，尽可能地针对经济上有较强的给付能力和负担能力的人。

实质课税原则直接关系到特定纳税人税收负担能力的大小，它强调在课税时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“形式与实质”不一致，则不能仅仅依照形式，而必须考虑其实质加以判断，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素。

实质课税原则实为量能课税原则在法律理念上的表现，是贯
彻量能课税原则的必然要求和自然结果。

（二）税负公平原则。

税负公平原则是“法律面前人人平等”在税法中的集中体现。

为了实现税捐正义，它要求所有纳税人在税收征管活动中都拥有平等地位，不允许凌驾于税法之上。

实质课税原则在课税时主张对经济实质的考察，很大程度上也是为了实现实质上的公平。

日本学则田中二郎认为，实质课税源于税收公平负担原则，属于税法解释适用上的基本原理，并不以税法明文规定为要。

北野宏久也认为，实质课税原则作为单独存在与租税法律主义之外的一条解释和适用税法的指导原则，理论上是公平税负原则在特殊税法中的表现。

可见，实质课税原则是税收公平原则的延伸和发展。

三、实质课税原则在征管实践中的问题
（一）违背了税收法律主义原则。

实质课税原则与税收法律主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法律主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。

（二）与税收合作信赖主义相矛盾。

税收合作信赖主义包含两方面内容：一方面纳税人应按税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的纳税信息数据，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通管道；一方面没有充足的依据税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑。

实质课税原则恰恰相反，是税务机关对纳税人的申报情况进行审核评定，否认纳税人依法足额纳税。

（三）对税务取证提出了更高的要求。

实质课税原则，要求税务机关查明经济实质来否定原有的形式、外观。

对税务取证工作提出了新的更高的要求。

（四）容易导致税务人员权力的滥用和缺失。

实质课税原则是国家赋予税务人员特有的权力，也是容易导致税务人员权力的滥用和缺失。

四、实质课税原则在我国适用的建议
在适用实质课税原则时，必须要结合中国的实际，同时最主要的是要弄明白当前需要怎样一种实质课税原则以及在民主和宪政的旗帜下，要如何对该原则加以限制。

笔者认为必须以税收法定作为该原则的前提和上位原则以实现限制目的，因为作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是税收法定。

首先，要处理好税收法定与税收公平之间的矛盾。

税收法定要求注重税法的形式理性，通过各种形式要件规范税收征纳，防范行政机关权力的滥用，而税收公平则注重税法的实质理性，希望实现全体纳税人实质上的公平。

对此，我们要明确作为税法具体原则的实质课税原则的效力范围，即该原则并非贯穿立法、执法和司法的基本原则，而是必须以税收法定原则为前提。

因此，可以事先以明确
的法律形式对其加以规范，在维护税收公平的同时，防止行政机关以实质课税之名行侵害纳税人合法权益之实。

其次，要处理好税收法定与经济的实质主义间的矛盾。

对于实质课税原则的理解，存在着法律的实质主义和经济的实质主义。

法律的实质主义强调按照法律形式课税，不符合法律形式的不课税。

而经济的实质主义则按照经济实质课税，而不论其是否符合法律形式，虽然它有利于填补税法的漏洞，但也产生了与税收法定的矛盾。

因此，我国在适用实质课税原则时，必须坚持法律的实质课税主义理论，这既是坚持税收法定主义立场的需要，也是防止因实质课税而侵犯私人财产权的必然要求。

实践中，可以将经济的实质主义与法律的实质主义有机融合，发挥各自的优势。

即采取折中的观点，取法律实质主义之形式理性和经济实质主义之实质理性。

这样在不违背税收法定的前提下，既能防止权力的滥用也能实现实质课税所要追求的公平。

但是，通过立法的形式也只是将实质课税的精神加以体现，并不适合制定过于宽泛的一般条款。

五、结语
在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利，以保护纳税人权益。

而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑，注重达到良好的社会效果，从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。

这也是实质课税原则得到越来越多的承认的现实原因。

但也应当看到，在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候，必须对其进行必要的限制。

唯有如此，实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展，在税收法定主义的基本框架下灵活运用，为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。

主要参考文献：
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