内部审计增加组织价值研究_以人民银行为例_陈西果

【关键词】内部审计 转型发展 组织价值
一、引言 ：基于价值链理论的内部审计价值问题 迈克尔·波特（Michael E.Porter，1985）首次提出了“价 值链”理论，认为企业要生存和发展就要创造价值，而 创造价值的过程又可以分解为一系列互不相同但又互相 关联的经济活动，这些活动构成了创造价值的动态过程， 即企业的“价值链”。以价值链理论为借鉴，内部审计在 发展中，逐步形成自己服务组织发展的价值取向。同时， 对内部审计增加组织价值的研究探索也不断深化和发展。 国际内部审计师协会（IIA）在 2003—2005 年间推出若 干研究报告，探讨内部审计增加组织价值的途径 ；一些 学者认为内部审计应与组织治理、内部控制、风险管理 相整合，以实现其价值增值。在国内，王光远（2003） 研究认为“内部审计由消极防弊、积极兴利推进到价值 增值的新阶段”；李凤华（2007）以价值链为切入点，对 内部审计实施增值的形式、途径进行了研究。国际内部 审计师协会（IIA）2009 年《内部审计专业实务框架》 在及时总结探索经验和研究成果的基础上，以确认和咨 询为重点，给内部审计新的定义。2013 年 8 月，中国内 部审计协会（CIA）发布的《中国内部审计准则》结合 国情，从发挥确认和咨询两大职责出发，提出内部审计 促进组织完善治理、增加价值、实现目标的任务①。对 现代组织而言，发挥内部审计上述职责和作用，必然要 服从服务于组织的风险管理、内部控制和组织治理。本 课题从价值链理论出发，紧扣 IIA 和 CIA 关于内部审计 的最新定义，对内部审计在组织发展中的地位、作用进 行深入研究，以期更有针对性地发挥好内部审计的价值 增值作用。
门在提供咨询服务的过程中，发现内控合规等问题线索， 必然引起重视，采取相应措施开展独立的确认活动。因此， 确认和咨询不仅不会相互排斥，在审计中往往互通有无， 二者是辩证统一、相辅相成、相互促进的关系。
三、内部审计增加组织价值的路径选择——以人民 银行为例
对一个组织而言，组织的职责和工作目标决定了其 内部审计的目标任务各不相同。人民银行作为国家的中 央银行，肩负着贯彻国家货币政策、维护金融稳定、加 强金融管理和服务的重任。人民银行内部审计工作必然 要围绕履职重心，找准自身在增加组织价值、促进组织 治理方面的位置和路径。
（三）从二者关系上看，确认是基础，咨询是上层建 筑，二者是辨证统一、相辅相成的关系
首先，内部审计的首要价值是为组织治理提供确认 服务。因此可以确认职能是一切内部审计工作的基础， 而咨询服务则是建立在确认职能之上的“上层建筑”，虽 然咨询的建设性作用对组织治理和事业发展非常重要， 但如果没有确认这个基础作用的发挥，咨询服务就成了 “无源之水、无本之木”。因此，索耶（Sawyer）将内部审 计描述为“管理者的耳目”，我们今天将内部审计形容为 “保健医生”和“守门人”都是基于这个基础作用的发挥 而言。其次，咨询服务是在内部审计发展中，建立在确 认基础上的价值增值职能。内部审计部门通过开展咨询 服务可以改善内部审计与组织运营的关系，加强内部审 计人员对组织程序、风险管理以及战略目标的理解，提 高内审部门在开展确认活动时的效率和效果，出具更加 恰当、更具建设性的审计报告，更好推动组织的价值增 值。同时，二者在发展中相互交融、相辅相成。由于绝 大多数的审计常常既包含确认活动，同时又包含咨询服 务，这在内审转型和深化发展中体现更加充分，一些审 计项目既包含合规内控要求，又体现绩效的因素，亦即 “复合式、融合式、耦合式”审计特点愈益明显。审计过 程中，确认活动常常衍生咨询服务，如在评价组织内部 控制的充分性和有效性的过程中，管理层可能要求内部 审计部门为组织的内部控制建设提供建设性意见 ；反之， 咨询服务也可能更多地伴随着确认服务，如内部审计部
① 见中国内部审计协会 2013 年第 1 号公告《内部审计基本准则》第 2 条。
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深切感受，而且在审计计划的编制、审计程序的实施、 审计意见的发表和问题整改，以及后续审计等方面，也 具有明显的强制性和规范性，它主要是为组织目标的实 现起到“防火墙”作用，其价值体现属于“显性价值” 范畴。如上所述，相对于确认服务来说，咨询服务是一 种新兴的活动。咨询活动不仅包括内审部门总结梳理内 审活动中的经验做法，以及内部审计中发现的不足及问 题，为治理层提供决策建议，还包括以协调、顾问、建议、 培训等形式出现的对履职部门和治理部门改进工作的咨 询服务。由于内部审计上述咨询不能直接为组织带来明 显的价值增值，而通过各类咨询服务，间接推动组织治 理价值的增加。虽然咨询服务往往不具备确认职能的强 制性特点，但它能够通过为组织提供内部控制、风险管 理和完善治理的建设性建议，为更好地履行职责、实现 组织目标作出贡献。这种内部审计的“隐性价值”更具 有战略性、建设性、灵活性特点。
2. 在内部审计的价值目标上要有更高的要求。内部 审计部门不再负责本级组织的内部控制牵头工作，并不 意味着内部审计部门责任的减轻，其运用确认和咨询服 务组织价值增值的要求更高了。在审计工作价值重心上， 要让内审部门“回归本源”，突出履职重点，充分发挥熟 悉制度、业务覆盖面广的优势，让内审人员查找制度、 管理、操作上的漏洞，揭示问题，当好保健防疫者。在 审计工作价值提升上，当前，人民银行内审转型已经取 得了阶段性成效，对绩效审计、风险管理审计等进行了 深化探索实践，但规范性、合规性监督仍然是内部审计 的重点，人为界定“内部控制审计”“合规性审计”“绩 效审计”的做法成为常态，“头痛医头，脚痛医脚”的审 计建议仍然占主流，为组织目标的实现而提出的更具建 设性的审计报告实为凤毛麟角。深化转型的目标应是“复 合式、融合式、耦合式”交融，在对组织内部控制有效 性评价中更多融入经济性、效率性、效果性的绩效元素， 在绩效审计探索中注重内控合规的基础性要求，同时更
1. 建议成立“风险管理委员会”。如美国纽约联储一 再强调，尽管内部审计始终要关注风险和控制，始终要 围绕风险管理和控制的充分性、有效性来开展工作，但 实施风险管理和内部控制的责任则属于管理层和各业务 部门，让管理层“承担”控制责任，而内部审计不能“拥有” 风险管理。借鉴纽约联储等机构发挥内部审计功能作用 的经验，建议人民银行成立风险委员会，委员会在各级 行党委领导下开展工作。风险管理委员会主任由各级行 一名副职领导担任。作为内部监督的领导机构，担负起 与纪检监察、审计等各个监督部门的沟通、协调和监督 职能，负责整合风险管理和各类监督资源，担负现由内 部审计部门承担却难以胜任的内部控制建设牵头职责。
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进而最大限度增加组织治理价值。 （二）进一步理顺和完善内审工作机制，保障内部审
计增加组织价值作用的发挥 国际经验表明，审计机构直属领导的层次越高，独
立性就越强，权威性也越强，工作越容易开展，内部审 计发挥价值作用就越凸显。财政部发布的《行政事业单 位内部控制规范（试行）》已于 2014 年 1 月 1 日起在全 国实施 ；中国内部审计协会最新《内部审计基本准则》 第六条也明确规定“内部审计机构和内部审计人员应当 保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、 内部控制和风险管理的决策与执行”。这要求人民银行各 级内部审计部门作为内部控制牵头部门，一个部门“包 打天下”的局面必须改变。事实上，内部审计部门作为 各级人民银行的内设机构，既负责内部控制制度的完善， 同时又要开展审计评价的“角色冲突”由来已久，内审 工作机制确实有待明确和完善。
（一）找准内部审计价值定位，在切实履行好确认和 咨询两大核心职责中增加组织价值
“内部审计职业所面临的重要挑战之一，是由于提 供 确 认 和 咨 询 服 务 所 导 致 的 自 我 定 位 问 题 ”（A n d e r s o n， 2006）。因应 IIA 和 CIA 关于内部审计确认和咨询职能的 新要求，人民银行内部审计也要与时俱进，在转型发展 中找准价值定位，结合人民银行职责履行，通过切实履 行好内部审计确认和咨询两大核心职责增加组织价值。 这就要求在内部审计职责履行的总体要求上要有全面、 宏观的视野。一方面，确认职能和咨询服务的履行，必 须着眼于内部审计在人民银行组织价值链中的坐标来衡 量。就新时期人民银行履行货币政策传导、维护金融稳定、 强化金融管理与服务的职责要求看，内部审计不仅要关 注对外履职价值实现领域，还要从组织治理和服务保障 角度，关注人力资源、党团群工、纪检监察等内部管理 领域价值实现问题，以全面、宏观的视野为组织增加价 值作出贡献。另一方面，确认职能和咨询服务的作用发 挥必须提高到增加组织价值的战略高度。针对组织价值 增值的战略要求，适时开展确认评价或咨询服务，既要 牢牢守住确认评价这个内部审计的原本职责，帮助促进 相关履职部门和治理部门发现业务运行和管理活动中存 在的问题以减少风险损失，进而实现内部审计的“显性 价值”；在此基础上，通过协调、顾问、建议、培训等渠 道对组织改进工作开展咨询服务，将审计目标由消极防 弊（财务导向审计）到积极兴利，从低层次的兴利（业 务导向审计）到高层次的兴利（管理导向审计、风险导 向审计）；同时创新方式方法，更多利用信息技术、审计 调研等形式创造性开展审计工作，更多地实现“隐性价 值”，使内部审计价值尽可能向“微笑曲线”① 两端延伸，
二、现代内部审计两大职能的界定与辩证分析 IIA 和 CIA 关于内部审计确认和咨询职能的提出，既 有深刻的历史背景，又是时代赋予内部审计的使命要求。 厘清二者的辩证关系，有助于在实践中更好地发挥内部 审计的增加组织价值作用。 （一）从职能界定上看，确认属于内部审计的传统职 能，而咨询则是在内部审计深化发展中出现的新职能 历史地看，确认是内部审计的传统职能。可以说，确 认起源于鉴证，而鉴证又来源于审计。内部审计的确认活 动是在受托责任和相互牵制思想的基础上发展起来的，它 倾向于发挥内部审计的财务监督职能而出现的财务合规 鉴证活动。随着社会经济和组织的发展，“管理”的理念 逐步替代了原始的牵制思想，传统的受托财务责任向受 托管理责任转变，内部审计的任务也由单纯关注合法性 的受托责任转向关注经济性、效率性和效果性（3E）的 绩效方向受托责任。这就是内部审计的转型发展的兴起， 要求内部审计由传统的财务审计转向现代管理审计，由 单纯的查错纠弊转向综合性审计，由传统的单纯合规性 要求转向加强审计分析、强化交流磋商，把内部审计单 纯的查处功能变为认证咨询、提示风险、促进管理的综 合控制功能。至此，咨询服务也悄然从确认职能中“游离” 出来，积极发挥着内部审计增加组织价值的建设性作用。 （二）从职能特性上看，确认职能属于“显性价值”， 具有强制性特点，而咨询服务则属于“隐性价值”，且具 有更大的灵活性 相比较而言，内部审计的确认活动通过鉴证、评价 等功能发挥作用，具有强制性特征，能够让组织各个人