战略成本管理
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floridafirstbank
• Jerry Williams，FloridaFirst Bancorp.的主席 和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客 户的设想。 • 我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他 们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000 美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个 月签发超过275张支票。如果分配这些人工成本， 这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行 经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个 行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。 我们只是看到冰山一角。
战略成本管理
一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提 供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要， 要么就被其他什么东西取代。 ——William J. Vatter(1954)
1
主要参考书目
• [美]埃德华.J.布洛切等著《成本管理译丛》，华 夏出版社，2002（共4册） • [美]威廉.L.麦金森：《公司财务理论》，东北财 大出版社，2002 • [美]杰罗尔德.L.齐默尔曼：《决策与控制会计》， 东北财大出版社，2000 • [美]罗纳德.W.希尔顿：《管理会计》，机械工业 出版社，2000 • [美]罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森： 《高级管理会计》，东北财大出版社，1999
10
增值作业与不增值作业
• 在商业环境下，作业被定义为实现企业商业功能 的、重复性的行为。 • 成本的发生是由于企业从事各种各样的作业，这 些作业消耗了企业的资源。 • 增值（VA）作业增加产品或劳务的价值，是顾客 愿意为之付钱的部分。 • 不增值（NVA）作业增加的是在产品中所耗费的 时间，而不增加价值。 • 不增值作业从顾客观点来看是不必要的，这类作 业产生成本，并且在不影响产品或劳务的价值和 质量的情况下，可以对其进行削减。
23
成本计算方法转换带来的差异
• 研究表明，在采用作业成本法后，过去成本很高 的高产量、标准产品的成本普遍下降了10%至 30%。低产量、复杂专业的产品的成本增加了 100%至500%，在有些个案中，这些成本上升 了1,000%到5,000%！ • 因而，作业成本法通常将大量的制造费用从标准 的、高产量的产品转移至额外特殊订制、低产量 的产品
24
救济院中的作业成本法
• 资料来源：Victoria Dornbusch, “Activity-based Costing for a Hospice,” Strategic Finance(2000年3月),pp.64-70.
• Kentucky中心救济院（HCK）之所以采用作业成本法有 个特殊的原因：它需要向保险公司证明其成本是正当合理 的。 • 救济院在有监管的救护模式下运做，由保险公司按日常诊 疗和濒危诊疗来偿付的。那些贫穷的将死的病人这一模式 陷入僵局。随着成本上升而保险偿付保持不变，HCK感觉 到了压力。为能够谈判决定一个更为公正的偿付计划， HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作业成本法。 很重要的一点是在病人生病的初期所耗费的救济院的资源 比当他/她濒死的时候要少。
21
作业成本法（ABC）三个基本点
• 存在不同层面的成本 • 成本进入相关的成本库 • 使用多种成本动因将成本分配给产品或劳 务
22
作业成本法应用范围
• 传统成本会计系统所提供的产品成本信息对编制财务报表 来说是十分有用的，但对管理决策常常的作用有限。 • 作业成本法对有以下特点的企业是有用的： • 1、生产多种产品或提供多种劳务； • 2、高额的、与单位产品产量无比例关系的制造费用； • 3、高度的自动化，使得将制造费用按传统的直接人工或 机器工时基础分配至产品更加困难； • 4、利润率很难说明； • 5、难生产的产品利润多，易生产的产品表现出亏损。
2
floridafirstbank
• FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家经营多种业务 的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的 股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又 有一类新的股东需要满足——外部股东——并且外部股东 对利润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找 增加利润的机会。 • 过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自 于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的 客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗 了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更 多的客户信息。
14
耗费时间
• 通常有四种情况：
– 为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工（或服 务）时间；这个时间耗用量是增值的 – 质量控制引起了检查时间的发生 – 将产品或部件从一个地方转移到另一个地方则形成了 运输时间 – 储存时间和生产中的等待的时间为无效时间。 – 检查时间、运输时间和无效时间都是不增值的。因此， 从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周 期等于增值流程作业与不增值作业之和。
7
floridafirstbank
• 新系统的作用是令人鼓舞的。Jerry Williams，主 席兼总裁，指出在使用了新系统生成的信息的第一 年，公司增长了32%。 • 资料来源：http://www.floridafirstbank.com; Johnson McKendrick, ―Your Best Customers May be Different Tomorrow: Financial Technology Helps Institutions Predict Which of Their Clients Are Worth Fighting For,‖ Bank Technology News(2001年)
15
生产周期效率
• 从生产周期的总时间中分离出增值流程的时间，为 衡量效率提供了一种方法，这被称为生产周期效率 • (服务型公司可通过将总时间中的实际服务时间分离 出来，计算服务周期效率。) 若企业的生产时间为3 小时，它的总周期时间为24小时，则其生产周期效 率为12.5%(3÷24) • 尽管100%有效性这个最终目标是不可能达到的， 但通常从收到零部件到将产品运给顾客，只有10% 的时间是增加产品价值的。另外90%的时间是浪费 的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长， 就会吸引和产生更多的成本
13
为什么表面现象具有欺骗性？
• Tom Richards，Meridien Research的分析师，解释为 什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行的利润 产生同样的影响。 • 完成同一件工作，不同的顾客所耗费资源的水平是不同的。 因而试图确定谁具盈利性，谁具潜在盈利性及怎样将耗用 资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。 • Richards的结论与传统上认为所有的顾客（不论其成本） 都是要保留的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资 源，还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两 种情况下，顾客减少不是增加利润？这种情况是不允许存 在的。因而必须采取措施，或提高提供给这类客户的产品 或劳务的价格，或减少其资源消耗 。
6
floridafirstbank
• 顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能 带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法 的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗 费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所 带来的收入。 • 顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利 润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服 务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高 现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系 统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以 顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。
18
成本层面
• 单位层面成本
– 指成本是由生产或获取单件产品、提供单项劳务引起 的 – 传统会计采用单位层面的成本划分方案，会计师们假 定如果从单位层面上来看成本不随生产中的改变而变 化，那么就是固定成本。 – 实际上，大多数成本都是变动的，只不过它们不随生 产量的变化而变化。
• 批次层面成本
– 指一次生产、处理或加工大批产品所发生的成本
19
以生产准备成本为例说明
• 假定机器的生产准备成本一次为900美元。那段时间需要 生产两种产品；因此需要进行两次生产准备，共花费 1,800美元。第一次生产了3,000件A 产品，第二次生产 600件B产品。 • 如果采用单位基础的成本动因（产量），那么生产准备成 本就会被分为3,600份，单位成本为0.50美元。这种方法 会将大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美 元）。但因为这项成本的实际动因为批次，第一次的900 美元应当在3,000件A产品上分配，第二次的应在600件B 产品上分配，单位成本分别为0.30美元和1.50美元。采 用批次观点反映了同一批次的产品的共同特性，且更直白 地反映了作业（生产准备）与动因（不同生产批次）之间 的关系。
11
企业增值作业
• 企业增值作业：企业中存在有很多不增值 的作业。有些不增值作业对经营活动来说 是必要的，但顾客并不乐意为这些作业付 钱。 • 驾驶员模拟考试 http://www.jsyst.cn 驾 驶员试题网
Hale Waihona Puke Baidu
12
流程的确定
• 为进行作业分析，经理首先应当明确组织 的流程。“流程中包括生产、经销、销售、 管理和其他一些企业功能。在将企业的相 关作业与其流程联系起来之前必须对企业 流程有所定义。流程不应当依据是否满足 作业来定义，而是作业应当依流程来确定。
5
floridafirstbank
• FloridaFirst Bancorp的经理们认识到， 增加利润的关键在于改进他们关于顾客利 润率的信息。他们需要一个能计算出为一 个特定的顾客服务的成本的会计系统。然 后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来 的收入配比，计算顾客利润。银行根据其 利润来制定服务战略。就本案例而言，最 后银行采用了两项技术：顾客利润率系统 和顾客关系管理系统。
20
短期和长期变动成本
• 一般地（然而），由于业务的扩张，成本的变动 性增强，当业务缩小时，成本的固定性增强。 • 引起长期变动成本变化、但传统上被忽视的两个 重大的成本动因就是产品种类和产品的复杂性
– – – – 产品种类指的是所生产的产品的种类数； 产品复杂性指的是一件产品内部的组成部分的数量； 工序复杂性指的是产品所流经的工序的个数。 这些项目产生了额外的制造费用（比如仓储、购买、 生产准备和检查） – 长期变动成本随着产品种类和数量的增加而增加。因 此，经理们在采用作业成本法时应使用这些成本动因。
16
产生不增值作业的因素
• 系统的因素 • 物理的因素 • 人的因素
17
成本动因分析
• 成本动因是依据企业的各个单独的部分确定的 • 成本动因影响着整个企业，包括存货规模、物理设计和不 同产品的生产数量 • 成本动因被分为数量相关的（比如机器工时）和数量无关 的（如生产准备、工作定单或旅行距离） • 能够确定为成本动因的因素的个数大于可被应用于成本积 累或作业精简的成本动因的个数 • 一个成本动因应该是易于理解的、直接与所发生的作业相 关的，并且适用于业绩评价 • 在复杂生产（或服务）环境中，如果只使用单一成本库和 单一成本动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的 产品或劳务成本
4
floridafirstbank
• Jerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事们所发现的是表面上完全 相同的客户的成本可能是大相径庭的。银 行的经理们发现，如果想让银行更加盈利， 他们必须做好两件事。
– 首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。 – 第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客； 对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。
8
传统成本会计
• 重点在于发生的成本，而不是成本的来源 • 传统的成本分配方法倾向于不正确的将制 造费用分配给高产量的、标准的产品，从 而让低产量的、特殊产品承担少的制造费 用。 • 驾驶员考试 http://www.jsyst.cn 驾驶员 试题网
9
以作业为基础的管理
• 确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是 所有经理主要关注的问题。 • 理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥 补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品， 那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在 现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。 • 以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供 过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获 得产品/劳务的价值，并产生利润。
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• Jerry Williams，FloridaFirst Bancorp.的主席 和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客 户的设想。 • 我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他 们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000 美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个 月签发超过275张支票。如果分配这些人工成本， 这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行 经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个 行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。 我们只是看到冰山一角。
战略成本管理
一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提 供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要， 要么就被其他什么东西取代。 ——William J. Vatter(1954)
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主要参考书目
• [美]埃德华.J.布洛切等著《成本管理译丛》，华 夏出版社，2002（共4册） • [美]威廉.L.麦金森：《公司财务理论》，东北财 大出版社，2002 • [美]杰罗尔德.L.齐默尔曼：《决策与控制会计》， 东北财大出版社，2000 • [美]罗纳德.W.希尔顿：《管理会计》，机械工业 出版社，2000 • [美]罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森： 《高级管理会计》，东北财大出版社，1999
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增值作业与不增值作业
• 在商业环境下，作业被定义为实现企业商业功能 的、重复性的行为。 • 成本的发生是由于企业从事各种各样的作业，这 些作业消耗了企业的资源。 • 增值（VA）作业增加产品或劳务的价值，是顾客 愿意为之付钱的部分。 • 不增值（NVA）作业增加的是在产品中所耗费的 时间，而不增加价值。 • 不增值作业从顾客观点来看是不必要的，这类作 业产生成本，并且在不影响产品或劳务的价值和 质量的情况下，可以对其进行削减。
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成本计算方法转换带来的差异
• 研究表明，在采用作业成本法后，过去成本很高 的高产量、标准产品的成本普遍下降了10%至 30%。低产量、复杂专业的产品的成本增加了 100%至500%，在有些个案中，这些成本上升 了1,000%到5,000%！ • 因而，作业成本法通常将大量的制造费用从标准 的、高产量的产品转移至额外特殊订制、低产量 的产品
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救济院中的作业成本法
• 资料来源：Victoria Dornbusch, “Activity-based Costing for a Hospice,” Strategic Finance(2000年3月),pp.64-70.
• Kentucky中心救济院（HCK）之所以采用作业成本法有 个特殊的原因：它需要向保险公司证明其成本是正当合理 的。 • 救济院在有监管的救护模式下运做，由保险公司按日常诊 疗和濒危诊疗来偿付的。那些贫穷的将死的病人这一模式 陷入僵局。随着成本上升而保险偿付保持不变，HCK感觉 到了压力。为能够谈判决定一个更为公正的偿付计划， HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作业成本法。 很重要的一点是在病人生病的初期所耗费的救济院的资源 比当他/她濒死的时候要少。
21
作业成本法（ABC）三个基本点
• 存在不同层面的成本 • 成本进入相关的成本库 • 使用多种成本动因将成本分配给产品或劳 务
22
作业成本法应用范围
• 传统成本会计系统所提供的产品成本信息对编制财务报表 来说是十分有用的，但对管理决策常常的作用有限。 • 作业成本法对有以下特点的企业是有用的： • 1、生产多种产品或提供多种劳务； • 2、高额的、与单位产品产量无比例关系的制造费用； • 3、高度的自动化，使得将制造费用按传统的直接人工或 机器工时基础分配至产品更加困难； • 4、利润率很难说明； • 5、难生产的产品利润多，易生产的产品表现出亏损。
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floridafirstbank
• FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家经营多种业务 的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的 股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又 有一类新的股东需要满足——外部股东——并且外部股东 对利润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找 增加利润的机会。 • 过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自 于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的 客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗 了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更 多的客户信息。
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耗费时间
• 通常有四种情况：
– 为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工（或服 务）时间；这个时间耗用量是增值的 – 质量控制引起了检查时间的发生 – 将产品或部件从一个地方转移到另一个地方则形成了 运输时间 – 储存时间和生产中的等待的时间为无效时间。 – 检查时间、运输时间和无效时间都是不增值的。因此， 从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周 期等于增值流程作业与不增值作业之和。
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floridafirstbank
• 新系统的作用是令人鼓舞的。Jerry Williams，主 席兼总裁，指出在使用了新系统生成的信息的第一 年，公司增长了32%。 • 资料来源：http://www.floridafirstbank.com; Johnson McKendrick, ―Your Best Customers May be Different Tomorrow: Financial Technology Helps Institutions Predict Which of Their Clients Are Worth Fighting For,‖ Bank Technology News(2001年)
15
生产周期效率
• 从生产周期的总时间中分离出增值流程的时间，为 衡量效率提供了一种方法，这被称为生产周期效率 • (服务型公司可通过将总时间中的实际服务时间分离 出来，计算服务周期效率。) 若企业的生产时间为3 小时，它的总周期时间为24小时，则其生产周期效 率为12.5%(3÷24) • 尽管100%有效性这个最终目标是不可能达到的， 但通常从收到零部件到将产品运给顾客，只有10% 的时间是增加产品价值的。另外90%的时间是浪费 的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长， 就会吸引和产生更多的成本
13
为什么表面现象具有欺骗性？
• Tom Richards，Meridien Research的分析师，解释为 什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行的利润 产生同样的影响。 • 完成同一件工作，不同的顾客所耗费资源的水平是不同的。 因而试图确定谁具盈利性，谁具潜在盈利性及怎样将耗用 资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。 • Richards的结论与传统上认为所有的顾客（不论其成本） 都是要保留的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资 源，还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两 种情况下，顾客减少不是增加利润？这种情况是不允许存 在的。因而必须采取措施，或提高提供给这类客户的产品 或劳务的价格，或减少其资源消耗 。
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floridafirstbank
• 顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能 带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法 的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗 费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所 带来的收入。 • 顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利 润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服 务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高 现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系 统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以 顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。
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成本层面
• 单位层面成本
– 指成本是由生产或获取单件产品、提供单项劳务引起 的 – 传统会计采用单位层面的成本划分方案，会计师们假 定如果从单位层面上来看成本不随生产中的改变而变 化，那么就是固定成本。 – 实际上，大多数成本都是变动的，只不过它们不随生 产量的变化而变化。
• 批次层面成本
– 指一次生产、处理或加工大批产品所发生的成本
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以生产准备成本为例说明
• 假定机器的生产准备成本一次为900美元。那段时间需要 生产两种产品；因此需要进行两次生产准备，共花费 1,800美元。第一次生产了3,000件A 产品，第二次生产 600件B产品。 • 如果采用单位基础的成本动因（产量），那么生产准备成 本就会被分为3,600份，单位成本为0.50美元。这种方法 会将大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美 元）。但因为这项成本的实际动因为批次，第一次的900 美元应当在3,000件A产品上分配，第二次的应在600件B 产品上分配，单位成本分别为0.30美元和1.50美元。采 用批次观点反映了同一批次的产品的共同特性，且更直白 地反映了作业（生产准备）与动因（不同生产批次）之间 的关系。
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企业增值作业
• 企业增值作业：企业中存在有很多不增值 的作业。有些不增值作业对经营活动来说 是必要的，但顾客并不乐意为这些作业付 钱。 • 驾驶员模拟考试 http://www.jsyst.cn 驾 驶员试题网
Hale Waihona Puke Baidu
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流程的确定
• 为进行作业分析，经理首先应当明确组织 的流程。“流程中包括生产、经销、销售、 管理和其他一些企业功能。在将企业的相 关作业与其流程联系起来之前必须对企业 流程有所定义。流程不应当依据是否满足 作业来定义，而是作业应当依流程来确定。
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floridafirstbank
• FloridaFirst Bancorp的经理们认识到， 增加利润的关键在于改进他们关于顾客利 润率的信息。他们需要一个能计算出为一 个特定的顾客服务的成本的会计系统。然 后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来 的收入配比，计算顾客利润。银行根据其 利润来制定服务战略。就本案例而言，最 后银行采用了两项技术：顾客利润率系统 和顾客关系管理系统。
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短期和长期变动成本
• 一般地（然而），由于业务的扩张，成本的变动 性增强，当业务缩小时，成本的固定性增强。 • 引起长期变动成本变化、但传统上被忽视的两个 重大的成本动因就是产品种类和产品的复杂性
– – – – 产品种类指的是所生产的产品的种类数； 产品复杂性指的是一件产品内部的组成部分的数量； 工序复杂性指的是产品所流经的工序的个数。 这些项目产生了额外的制造费用（比如仓储、购买、 生产准备和检查） – 长期变动成本随着产品种类和数量的增加而增加。因 此，经理们在采用作业成本法时应使用这些成本动因。
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产生不增值作业的因素
• 系统的因素 • 物理的因素 • 人的因素
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成本动因分析
• 成本动因是依据企业的各个单独的部分确定的 • 成本动因影响着整个企业，包括存货规模、物理设计和不 同产品的生产数量 • 成本动因被分为数量相关的（比如机器工时）和数量无关 的（如生产准备、工作定单或旅行距离） • 能够确定为成本动因的因素的个数大于可被应用于成本积 累或作业精简的成本动因的个数 • 一个成本动因应该是易于理解的、直接与所发生的作业相 关的，并且适用于业绩评价 • 在复杂生产（或服务）环境中，如果只使用单一成本库和 单一成本动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的 产品或劳务成本
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floridafirstbank
• Jerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事们所发现的是表面上完全 相同的客户的成本可能是大相径庭的。银 行的经理们发现，如果想让银行更加盈利， 他们必须做好两件事。
– 首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。 – 第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客； 对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。
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传统成本会计
• 重点在于发生的成本，而不是成本的来源 • 传统的成本分配方法倾向于不正确的将制 造费用分配给高产量的、标准的产品，从 而让低产量的、特殊产品承担少的制造费 用。 • 驾驶员考试 http://www.jsyst.cn 驾驶员 试题网
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以作业为基础的管理
• 确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是 所有经理主要关注的问题。 • 理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥 补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品， 那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在 现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。 • 以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供 过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获 得产品/劳务的价值，并产生利润。