关于增值税的扩围改革

34《税务研究》２０１０．１１　总第３０６期

一、在增值税扩围步骤安排上，应首选金融保险业、交通运输业扩大增值税征收范围（简称“增值税扩围”），即将目前征收营业税的行业纳入增值税的征收范围，将触及中央、地方财政体制调整和地方主体税种的重新确认，将涉及国税部门和地税部门工作内容与重点的变革。因此，在当前条件下全面实现增值税扩围存在一定困难，而渐进式改革遇到的阻力则会小，比较容易进行。目前理论界讨论的热点行业是交通运输业和建筑业，选择的依据为是否有利于征管和是否能被判定为生产性劳务。这两类行业中的大多数都符合增值税一般纳税人的条件，基础条件较完备，改革易于实现。不过，当前的行业发展与过去已然有了很大不同，比如规模较大、财务会计核算规范的金融保险业等也符合增值税扩围的基本条件。因此，伴随着国家产业结构调整进程的深化，优先试行改革的行业应增加新的选择依据。首先，从优化服务业内部产业结构的角度考虑，对于那些产业附加值较低，资源消耗度高，吸纳就业能力弱，在服务业总产值中占比低的服务业，如传统餐饮住宿、洗染修理等行业，目前处于饱和发展阶段，很难有大的增长空间，可以在增值税扩围安排中暂缓考虑。而对那些融入现代信息技术和新业态、创造需求引导消费、对未来产业结构调整起关键作用、

产业附加值高的服务业则应成为改革中优先选择的对象，如现代金融保险业。其次，需要结合营业税的收入结构考虑改革的承受能力。以２００８年为例，房地产业、①　建筑业和金融保险业占整个营业税收入的比重分别为２２．５４％、２０．２６％和１８．２８％，其合计数占到营业税收入的６１．８％，②　因此在推进改革时最好先选择其中的一两个行业，做到既触及营业税改革中的重点内容，又避免起步过猛对地方财政收入的冲击。值得注意的是，房地产业和建筑业对２００９年全国地方税收收入增长贡献突出。以广东省为例，仅房地产业对地方税收收入增长的贡献率就高达６４．２％。③２００９年全国营业税各项目增长率中，房地产业和建筑业分别高达３８．６％、２３．８％，而金融保险业仅为６％，交通运输业更是出现０．５％的负增长。这说明，一方面，在过去的２００９年，面临异常严峻的经济形势，房地产业和建筑业对推动经济增长起了重要作用；另一方面，地方税收收入过度依赖于某一行业的结构性风险不断加大，同时地方税收对房地产业和建筑业的依赖程度加深折射出我国产业结构失衡的弊病。根据《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（国发　［２０１０］１０号）文件精神，房地产业和建筑业在政府有“扶”有“控”的发展策略中属于“控”的范畴，再考虑到增值税扩围在一定程度上是为了减轻缴纳营业税行业的税收

关于增值税的扩围改革◆　赵丽萍内容提要：本文从促进产业结构调整的视角入手，提出增值税扩围应首选金融保险业、交通运输业。在税率设计上，扩围后的增值税税率应适当延续营业税行业差别税率政策。同时，扩围后的增值税抵扣机制应考虑对不同行业的不同减负效果，避免对未来产业扶持策略造成误导。

关键词：增值税 扩围 产业结构调整35《税务研究》２０１０．１１　总第３０６期

负担，①　因此改革不宜在房地产业和建筑业首先推开。虽然房地产业和建筑业也亟需“被扩围”，但在当前房地产税改革尚未进行以及房地产价格仍持续上涨的客观环境下，则要避免由于扩围而使这两个行业整体税负水平下降，进而导致产业“逆向引导”的后果。与此同时，金融保险业承担着较之其他行业偏重的５％的税率，不符合国际上普遍对金融保险业轻税的潮流，因此应作为增值税改革的首选。最后，考虑到交通运输业与各个生产经营者密切相关的特殊性，以及其营业税收入对地方财政收入影响较小的特点，也应将其纳入增值税扩围的首选行列。二、在税率设计上，应适当延续营业税行业差别税率政策从理论上说，增值税是中性税，它不会因生产、经营的内容不同而税负不同，要求的税率档次相对要少。而营业税是行业差别税率，体现着政府对特定行业的扶持和引导。若要将增值税的征税范围覆盖至营业税领域，则必然面临这两种理念的冲突。如何对此协调，本文提出两种选择思路：其一，保留增值税的中性特征，舍弃营业税的行业差别税率设置，直接扩大增值税的征税范围而对税率不作调整，转而在企业所得税中实现政府对产业结构的调整和引导。其二，在增值税中注入产业引导因子，在扩大征税范围的同时设计差别税率，以体现对不同行业的扶持策略。前者符合税制的一般原理和税种特性，但失去了营业税的产业引导特色，后者更贴近实际，但违背增值税中性原则，加剧税制扭曲。这两种思路各有优缺点，很难取舍，若进一步分析企业所得税政策的特点，则发现企业所得税的产业导向政策主要集中于优惠领域，而税基式优惠的重点在“创新”和“环保”，比如对企业从事环境保护、节能节水、公共基础设施项目，购买研发设备，开发新产品、新技术、新工艺等给予优惠；税率式优惠重点则在于小型微利企业及高新技术企业，这些优惠政策具有普适性，但缺乏针对特定行业的优惠、引导政策。同时，国际经验表明，在人均收入进入６００美元至１０００美元，乃至到２０００美元的阶段时，发展中国家服务业产出比重的上升，主要靠交通运输业、邮电通信业、金融保险业、不动产和产业服务业的推动，②　因此，大力发展现代服务业在产业结构调整中具有重要意义。由此可见，在增值税扩围中保留行业差别税率政策既是产业结构调整升级的需要，亦是现阶段经济环境下的次优选择。在设定具体税率时，应在研究金融保险业、交通运输业的外购货物、劳务的成本占比的基础上，本着扶持现代服务业发展的轻税理念，对交通运输业和金融保险业适用现行增值税税率或设定更低的税率水平。

三、增值税抵扣机制在解决“双重”重复征税的同时，应考虑不同行业的减负效果现行增值税实行购进抵扣制度，营业税则不实行，这使交通运输业、金融保险业面临重复征税问题。一方面是营业税本身重复征税。很多行业在提供劳务的过程中通常外购其他应税劳务，若按营业额全额征税，则那部分已缴税的营业额将被再次征收营业税，从而产生重复征税。为了避免重复征税，目前的营业税制规定，通过差额计税办法来解决。③　具体来看，税法规定交通运输业将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以扣除支付给其他单位（个人）的运输费用后的余额为营业额缴纳营业税，但对企业外购其他应税劳务的支出则不允许减除。２００９年实施新营业税条例后，金融保险业中只有外汇、有价证券、非货物期货等金融衍生品买卖才能适用差额征税办法，而对银行货款利息、保险公司保费等业务收入都是按全额征税。虽然这两个行业都有关于差额计税的规定，但覆盖业务范围有限，只能部分地解决营业税重复征税的问题。另一方面是增值税、营业税重复征收。目前交通运输业、金融保险业购进货物、机器设备时实际负担的进项增值税不能抵扣，相应的税款只能进入成本，作为营业额的组成部分，从而造成重复征收增值税及营业税的后果。重复征税问题增加了交通运输业和金

①以广东省地方税务局规定的建筑业、房地产业１０％平均利润率粗略测算，按一般纳税人征税后，实际税负水平在２．５５％左右，低于营业税中３％及５％的税负水平。②严先涛《产业结构升级亟待服务业的快速发展》，《金融与经济》２００５年第３期。③以旅游业为例，税法规定其可按扣除食宿行和门票费用后的差额计税，这是由于提供上述劳务的单位和个人也要就其取得的营业额按“服务业”、“交通运输业”或“文化体育业”征收营业税，扣除上述费用则避免了重复征税。

「Tax Reform 税制改革」36《税务研究》２０１０．１１　总第３０６期

融保险业的现金流负担，同时也虚增了企业服务类产品的价值，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包的发展，使其在市场竞争中失去优势，因此应通过增值税扩围改革予以解决。不过，增值税部分扩围仍无法彻底解决上述重复征税矛盾。这是由于在营业税应税劳务未全部纳入增值税框架前，只有外购加工修理修配、运输、金融劳务才可以实现抵扣，而外购的技术咨询服务、测绘设计服务等则不能抵扣进项税额。可以预见，外购劳务抵扣链条断裂问题将随着增值税扩围的全面实现而消除。另外，由于行业成本构成特点存在差异，交通运输业和金融保险业从消除重复征税中的获益程度也不同。仅以外购固定资产规模为例，２００８年交通运输业和金融保险业固定资产投资占全社会固定资产投资额的９．８５％和０．１５％，①　显然交通运输业固定资产投资规模远高于金融保险业，因此消除重复征税的力度相对大些。考虑到上述事实，应在扩围实现后测算改革对交通运输业、金融保险业的实际影响，避免夸大抵扣机制设计的减负效果，从而对未来产业扶持政策造成误导。参考文献（１）高培勇《增值税真的要“一统江湖”吗？》，《中国财经报》２０１０年７月２０日。（２）汪德华、杨之刚《增值税“扩围”—覆盖服务业的困难与建议》，《税务研究》２００９年第１２期。（３）龚辉文《关于增值税、营业税合并问题的思考》，《税务研究》２０１０年第５期。（４）蔡　昌《对增值税“扩围”问题的探讨》，《税务研究》２０１０年第５期。

作者单位：广东商学院（责任编辑：窦清红）

①数字来源于《中国统计年鉴（２００９）》，中国统计出版社２００９年版。

一、增值税转型全面推开后面临的问题（一）无形资产抵扣的规定不合理，削弱企业自主创新能力

２００９年１月１日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》并未明确规定无形资产不能抵扣。据笔者的调研，在操作层面，只有取得合法发票的软件类产品可以抵扣，其他并不可以完全抵扣。在这种情况下，显然，外购无形资产所对应的抵扣税额明显高于自制无形资产所对应的抵扣税额，从而不利于企业自主创新能力的提高。现行会计制度规定，外购无形资产以购买价计入成本，自制无形资产以自制费用计入成本，由此看来，企业在微观经济利益的驱使下必然选择外购无形资产，以此来降低税负。长此以往，势必削弱企业自主创新能力，不利于高新技术产业发展，阻碍我国经济结构调整和可持续发展，有违增值税转型的初衷。（二）财政收入先降后升，短期内造成财政压力

税收收入是我国财政收入的主要来源，作为货物和劳务税的主体税种增值税在我国税收收入中占据着较大比重，增值税转型后由于外购固定资产所含增值税款允许抵扣，使得消费型增值税的税基小于生产型增值税的税基，在保持原有税率不变的情况下，转型势必会在初期引起增值税减收。例如东北三省增值税转型已经给地方财政收入带来了一定的减收影响，详见下表。据财政部统计，２００９年１～９月份，增值税同比下降２．４％（如下图所示）。２００９年全国税收收入增速大幅

完善增值税转型改革的对策◆　杨志安内容提要：本文结合我国增值税转型的现状，分析了增值税转型全面推开后面临的问题，并在此基础上提出了对固定资产进行合理抵扣、完善税制改革、强化税收征管体系、适当扩大地方税权等完善增值税转型改革的对策。