进一步完善管理会计理论体系的若干思考

一、问题的提出2013年以来，财政部再次加大了对管理会计发展的关注力度，开始着手进行中国管理会计体系的建设。

财政部于2014年10月27日印发的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），明确提出了全面推进管理会计体系建设的指导思想、基本原则、主要目标、主要任务、措施和工作要求，并将运用管理会计理论与方法的单位，由企业延伸到行政事业单位。

2016年6月22日财政部印发的《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号），进一步明确了管理会计指引体系、管理会计的目标、单位应用管理会计应当遵循的原则、管理会计应用环境、对管理会计活动的定义以及单位应用管理会计涉及的相关工作、管理会计工具方法及其主要应用领域以及管理会计信息与报告等内容。

财会〔2014〕27号文提出，管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。

管理会计工作是会计工作的重要组成部分。

财会〔2016〕10号文进一步明确了管理会计指引体系包括基本指引、应用指引和案例库。

其中，基本指引在管理会计指引体系中起统领作用，是制定应用指引和建设案例库的基础。

财政部的相关政策导向使得管理会计理论与方法及其应用问题的研究再次成为会计学研究的热点问题之一。

财政部会计司认为，在管理会计体系中，理论建设是基础，指引体系是保障，人才培养是关键，信息化建设是支撑，咨询服务是外部支持[1]。

财会〔2014〕27号文和财会〔2016〕10号文中对管理会计的界定和看法，对建立中国管理会计体系有重要的指导和规范作用；但其中的一些观点也许在中国财会学术界尚未取得共识。

对此有必要在科学借鉴国内外管理会计研究以及管理会计体系建设的基础上，结合中国实际进一步深入对管理会计理论与方法的研究。

二、管理会计发展涉及相关理论问题的思考现代管理会计学的发展涉及到两个重要的理论问题值得讨论。

（1）管理会计是独立于财务会计的现代会计专门领域，还是利用财务会计提供的财务成本信息用于单位内部管理的一种会计管理活动？如果认可其相对独立性，则有必要进一步涉及有关管理会计概念框架问题的讨论。

（2）管理会计学与财务管理学、成本会计学、内部控制等学科的边界划分，进一步涉及到管理会计构成内容的讨论。

现代学科发展过程中出现一些交叉现象是在所难免的，重要的问题是如何明确管理会计学与财务管理学、成本会计学等不同学科各自研究的侧重点。

（一）有关管理会计学学科定位的思考如果管理会计独立于财务会计，则意味着需要建立独立于财务会计的管理会计概念框架体系。

有关管理会计概念框架的研究进一步涉及到管理会计目标、管理会计主体、管理会计假设、管理会计信息质量特征、管理会计要素、管理会计报告等具体理论问题的讨论。

著名管理会计学家李天民教授曾在1994年10月编著出版的《管理会计研究》一书中，针对管理会计概念框架问题进行了较全面、深入的讨论[2]。

遗憾的是，这方面的著作和学术论文仍显得不足，这方面的研究仍有必要进一步加大力度。

不可否认，由于针对这些理论问题的研究尚不成熟，在学术界还存在较大的争议，意味着独立于财务会计的管理会计专门领域以及管理会计理论与方法体系并未真正形【摘要】中国管理会计体系的发展得到了中国政府的高度关注；中国管理会计体系建设正在按照中国政府的导向迈出新的步伐。

研究表明，如果管理会计属于独立于财务会计的专门会计领域，则有必要建立相对独立的管理会计概念框架体系；在现阶段将管理会计界定为向单位内部管理与决策提供有用财务成本信息的信息系统，也许是一种务实的选择。

中国管理会计体系是否具有中国特色，仍值得商榷。

有必要按照管理会计服务于单位内部管理的基本特点，科学界定管理会计的构成内容，不应当将作业成本法、EVA 、战略管理会计等内容纳入管理会计的范畴。

【关键词】管理会计；概念框架；内部管理；中国特色【中图分类号】F234.3【文献标识码】A【文章编号】1004-5937（2017）09-0009-03【作者简介】周国光（1956—），男，江苏南京人，博士，长安大学经济与管理学院教授、博士生导师，长安大学交通投融资研究所所长，研究方向：国内外企事业单位财务管理与会计核算、交通投融资管理、收费公路管理；李兆慧（1995—），女，山西平定人，中国人民大学商学院，研究方向：公司财务筹划周国光1李兆慧21.长安大学经济与管理学院2.中国人民大学商学院进一步完善管理会计理论体系的若干思考管理会计会计之友2017年第9期成。

对此，目前有关管理会计的实践探索，实质上仍属于将财务会计提供的财务成本信息应用于企业和行政事业单位的内部管理。

笔者赞同余绪缨、葛家澍、唐予华、裘宗舜、郭道扬等教授的观点[3]，认为财务会计和管理会计均属于信息数据的处理系统。

其中，财务会计应严格执行会计准则的规定，侧重于向企业外部的关系人提供客观、完整的财务会计信息；与此不同，管理会计则是在利用财务会计提供相关财务会计信息的基础上，通过必要的整理、归纳、加工与充实，向单位内部管理层次提供对决策与控制有用的财务成本信息。

尽管笔者也主张管理会计具有计划、决策、控制与考核的职能，但这并不意味着管理会计拥有计划、决策、控制与考核的权力。

管理会计是通过向企业管理层提供对计划、决策、控制与考核有用的财务成本信息，来间接参与这些方面的内部管理。

正如同有必要区别财务会计工作和会计师、总会计师的工作一样，也应当关注管理会计工作职责和管理会计人员承担的工作。

不可否认的是，企事业单位承担管理会计工作的人员，基本属于财会人员，但不排除非财会人员也有可能承担一些管理会计的工作职责；同理，管理会计人员的主要工作职责是从事管理会计工作，但不排除他们也有可能承担一些其他方面的管理工作。

财政部副部长胡静林同志指出，美国具备一定规模的企业中，90%的会计人员从事管理会计工作，75%的工作时间用于决策支持[4]。

这意味着，财政部的官员们实际上也是将管理会计视为运用财务会计提供的财务成本信息于单位内部管理的一种会计管理活动。

（二）有关建设中国管理会计体系的讨论有关这一问题的讨论需要明确的主要问题是：中国管理会计体系涉及的是有关管理会计理论体系建设、管理会计制度规范建设、管理会计师人才队伍建设、管理会计信息化建设以及管理会计实践等一系列管理会计工作，是否是有中国特色的管理会计理论与方法体系建设？目前国际上涉及的管理会计规范主要有：美国管理会计师协会（The Institute of Management Accountants ，I-MA ）发布的《管理会计公告》（Statements of Management Accounting ，SMA ），英国特许管理会计师公会（The Char-tered Institute of Management Accountants ，CIMA ）发布的《管理会计正式术语》（Management Accounting ：Official Terminology ，MAOT ），加拿大注册管理会计师协会（Certi-fied Management Accountants of Canada ，CMAC ）发布的《管理会计指南》（Management Accounting Guidelines ，MAG ），国际会计师联合会（International Federation of Accountants ，IFAC ）发布的《管理会计概念公告》（State-ment of Managerial Accounting Concepts ，SMAC ）等。

其基本特征是：国际上的管理会计规范基本都是由民间非营利组织发布的。

除了通过出版专业刊物从事管理会计理论研究以外，国际管理会计组织的主要作用，是通过发展会员、提供培训服务等方式为企业内部管理培养高质量的管理会计师。

与其不同，在中国是由财政部印发规范性文件，来规范企业和行政事业单位的管理会计行为。

按照楼继伟先生的观点，要加快发展中国特色管理会计[5]，但也没有进一步解释什么是中国特色管理会计。

楼继伟先生提出的发展中国特色管理会计的重点任务，包括发展管理会计理论体系、研究建立管理会计公告制度、积极推进管理会计实践、加强管理会计人才队伍建设、建立管理会计信息系统等。

笔者认为，这都没有体现中国特色。

中国企业和行政事业单位实施的管理会计活动是否体现了中国特色或者需要体现中国特色？是否有必要建立有中国特色的管理会计理论与方法体系？仍值得商榷。

“中国特色”的概念，源于中共十三大提出的建设有中国特色社会主义的表述。

中国特色社会主义概念的提出，意味着中国放弃了按照苏联的模式建设社会主义的道路。

而有中国特色的管理会计体系建设意味着什么？西方管理会计理论与方法体系中哪些不符合中国国情，需要予以放弃？似乎仍不明确。

在这种状况下提出“中国特色管理会计体系”的概念似乎具有随意性。

相比较而言，按照中共十三大的精神，财政部曾将建设有中国特色的会计体系作为会计改革的目标。

但中共十四大以后，中国会计改革开始先后迈出了“与国际惯例接轨”和“会计准则国际趋同”的步伐。

也许财政部主导指引体系建设[6]体现了一定的中国特色。

但正如企业会计准则体系建设也是由财政部主导进行的一样，并不能由此推断企业会计准则具有中国特色。

三、有关管理会计学构成内容的讨论既然管理会计服务于单位内部管理，故管理会计主体应当不是法人单位，而是法人单位内部的责任中心，包括投资中心、利润中心、收入中心、成本中心和费用中心。

由于管理会计服务于单位内部管理，故以单位法人资格从事的业务活动，例如对外筹措资金、对外投资、缴纳企业为所得税等事项，均不应纳入管理会计体系的范畴。

行政事业单位应按照部门预算管理的规定实施财务预算管理和编制部门决算。

行政事业单位管理会计中预算管理涉及的主要内容，是如何将法人单位的财务预算与内部单位的责任预算有机结合，以充分发挥预算管理的作用。

笔者赞同李天民教授的观点，管理会计中涉及的营业利润，应当是息税前利润，而不是财务会计中的利润总额或者净利润。

评价与考核责任中心的财务指标，分别涉及的应当是责任收入、责任成本、责任费用、责任利润和责任投资。

对此，是否应将EVA 、作业成本法、战略成本会计等纳入管理会计学科的研究范畴，值得商榷。

管理会计（一）作业成本计算尽管有关作业成本计算法的概念最早在20世纪70年代初期就已经有人提出，但作为一种完整的成本计算方法并逐步成为管理会计学的一部分，则是从20世纪90年代初期开始的。

进入21世纪，在中国一些有较大影响力的管理会计学著作中，例如刘志远等编著的《管理会计》（2007）、孙茂竹等主编的《管理会计学》（2015）等，都包含了作业成本计算的内容。