第79讲_合并财务报表综合举例(3)
中级会计实务（2020）考试辅导 第十五章++财务报告 第八节 合并财务报表综合举例 （1）——（11）内部交易的抵销分录 （12）——（15）调整分录 （16）——（28）其他抵销分录 【例15-10】 2×19年1月1日，P公司用银行存款 30 000 000元（3 000万元）购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，初始取得成本等于计税基础）。 P公司在2×19年1月1日建立的备查簿（见表15-4）中记录了购买日（2×19年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。 2×19年1月1日（投资当时），S公司股东权益总额为35 000 000元（账面价值） 其中： ①股本为20 000 000元 ②资本公积为15 000 000元 ③盈余公积为0 ④未分配利润为0 P公司和S公司2×19年12月31日（投资当期期末）个别资产负债表分别见表15-6和表15-7，2×19年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表15-7、表15-8和表15-9。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税率均为25%；除P公司应收账款 、S公司其他债权投资存在暂时性差异外，P公司的其他资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。 P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×19年合并财务报表时。存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。 1.P公司2×19年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。（★★★★顺流交易） S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司2×19年的利润表中。 【答案】
（1） 借：营业收入 35 000 000 贷：营业成本 35 000 000 2.S公司2×19年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。 【答案】 在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。在合并工作底稿中其抵销分录为： （2） 借：投资收益 200 000 贷：财务费用 200 000 3.S公司2×19年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品2×19年未对外销售，全部形成期末存货。（★★★★逆流交易） 中级会计实务（2020）考试辅导 第十五章++财务报告 【答案】 在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： （3） 借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 （4） 借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000 借：少数股东权益 300 000 贷：少数股东损益 300 000 该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现的内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。 2 000 000×（1-25%）×20%=300 000（元） （5）同时，确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响=2 000 000×25%=500 000（元）。 资产： 账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 500 000 贷：所得税费用 500 000 4.S公司2×19年以3 000 000元价格将其生产产品销售给P公司。销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。（★★★★逆流交易） P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。 该固定资产交易时间为2×19年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧。 【答案】 在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（6） 借：营业收入 3 000 000 贷：营业成本 2 700 000 固定资产——原价 300 000 借：少数股东权益 45 000 贷：少数股东损益 45 000 该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现的内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。 300 000×（1-25%）×20%=45 000（元） （7）抵销该固定资产当期多计提的折旧额。（固定资产折旧年限为3年） 借：固定资产——累计折旧 100 000 中级会计实务（2020）考试辅导 第十五章++财务报告 （30万元÷3年） 贷：管理费用 100 000 通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 100 000元，管理费用减少100 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧额为 900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为 900 000元。 借：少数股东损益 15 000 贷：少数股东权益 15 000 [100 000×20%×（1-25%）] （8）同时，确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响=（300 000-100 000）×25%=50 000（元）。 其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。 资产： 账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 50 000 贷：所得税费用 50 000 5.P公司将其账面价值为1 300 000元的某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。（★★★★顺流交易） 该固定资产交易时间为2×19年7月1日，本章为简化抵销处理：假定S公司该内部交易形成的固定资产2×19年按6个月计提折旧。
【答案】 在合并工作底稿中有关抵销处理如下： （9）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。 借：固定资产——原价 100 000 贷：资产处置收益 100 000 （10）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。（该固定资产折旧年限为5年） 借：管理费用 10 000（10万元÷5年÷2） 贷：固定资产——累计折旧 10 000 通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加了10 000元，管理费用增加了10 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。 （11）同时，确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响=（100 000-10 000）×25%=22 500（元）。 其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。 资产： 账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债 借：所得税费用 22 500 贷：递延所得税负债 22 500 6.S公司2×19年实现净利润10 000 000元（调整前），为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定S公司2×19年即进行了利润分配。计提法定盈余公积 1 000 000元，分派现金股利 6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利 4 800 000元，向其他股东分派现金股利 1 200 000元，未分配利润为 3 000 000元。 S公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为 750 000元。 2×19年12月31日，S公司股东权益总额为 39 750 000 元（调整前）。 其中： ①股本为 20 000 000元 中级会计实务（2020）考试辅导 第十五章++财务报告 ②资本公积为 15 000 000元 ③其他综合收益为 750 000元 ④盈余公积为 1 000 000元 ⑤未分配利润为 3 000 000元。 2×19年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司长期股权投资金额为30 000 000元（等于初始投资成本），拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 在本例中，P公司在编制2×19年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（2×19年1月1日）的公允价值的资料（见表15-4），调整S公司的净利润。 按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元（7 000 000- 6 000 000），按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元（1 000 000÷20）。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下： 【答案】 （12） 借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积 750 000（倒挤） 递延所得税负债 250 000 借：管理费用 50 000（1 000 000÷20年） 贷：固定资产——累计折旧 50 000 借：递延所得税负债 12 500（50 000×25%） 贷：所得税费用 12 500 据此，以S公司2×19年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，考虑递延所得税后，重新确定的2×19年净利润=10 000 000（给定）-50 000（评估增值补提的折旧）+12 500（转回的递延所得税负债）=9 962 500元（调整后的净利润） 有关调整分录如下：（13）－（15）成本法调整权益法（无须写明细） （13）确认P公司在2×19年S公司实现净利润 9 962 500元（调整后）中所享有的份额 7 970 000元（9 962 500×80%）。 借：长期股权投资——S公司 7 970 000 （9 962 500×80%） 贷：投资收益——S公司 7 970 000 （14）确认P公司收到S公司2×19年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。 借：投资收益——S公司 4 800 000 贷：长期股权投资——S公司 4 800 000 （15）确认P公司在2×19年S公司其他综合收益中所享有的份额 600 000元（750 000×80%）。 借：长期股权投资——S公司 600 000 （750 000×80%） 贷：其他综合收益——S公司 600 000 调整后的长期股权投资=30 000 000（投资成本）+7 970 000（13）（投资损益）-4 800 000（14）（分配股利）+600 000（15）（其他综合收益）=33 770 000（元）。 【特别提示】 在作抵销分录时，资本公积与未分配利润不能用给定账面数。 其中： ①资本公积是由于评估增值或减值所致，本题中固定资产——甲办公楼评估增值 1 000 000元；
第88讲_合并财务报表综合举例(2)
第五节合并财务报表综合举例【真题•2018年综合题】甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款 12 000万元从非关联方取得乙公司的60%的有表决权股份。
并于当日取得对乙公司的控制权，当日乙公司所有者权益的账面价值为 16 000万元，其中，股本 8 000万元，资本公积 3 000万元，盈余公积 4 000万元，未分配利润 1 000万元。
乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。
甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。
资料二：乙公司2015年度实现的净利润为 900万元。
资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分配现金股利 300万元，并于2016年5月20日分派完毕。
资料四：2016年6月30日，甲公司将持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方。
所得价款 4 500万元全部收存银行。
当日，甲公司仍对乙公司具有重大影响。
资料五：乙公司2016年度实现净利润 400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为 300万元。
资料六：乙公司2017年度发生亏损 25 000万元。
甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈余公积。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求：（1）编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。
（2）计算甲公司2015年1月1日编制合并资产负债表时应确认的商誉，并编制与购买日合并报表相关分录。
（3）分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分录。
（4）编制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股权的会计分录。
（5）编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权由成本法转为权益法的会计分录。
（6）分别编制甲公司2016年年末和2017年年末确认投资损益的会计分录。
2021年《企业会计准则第33号——合并财务报表》【-发布】
企业会计准则第33号——合并财务报表第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(一)合并资产负债表；(二)合并利润表；(三)合并现金流量表；(四)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(五)附注。
企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。
第四条母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
第五条外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。
第六条关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第二章合并范围第七条合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。
第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。
一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。
第二章合并财务报表(2)
益
投资收益+少数股东损益+期初未分配利润 =提取盈余公积+向股东分配利润+期末未分配利润
投资收益与利润分配的抵消分录
利润分配的来源 利润分配的去向
借：投资收益
[子公司当年净利润×母公司持股比例]
少数股东损益 [子公司当年净利润×少数股东持股比例]
未分配利润——期初 [子公司期初未分配利润]
贷：提取盈余公积 应付普通股股利 未分配利润——期末
[子公司当年提取数] [子公司当年分配数] [子公司期末未分配利润]
[例2-6] 综合举例——合并当年
资料： •股本为200万元的母公司 2012年初出资80万元对子公 司甲进行股权投资，持股比 例为80%，投资时子公司甲 股东权益为100万元（均为 股本）； •投资当年子公司甲实现净 利润20万元，提取盈余公积 2万元，分配现金股利6万元。 母公司未分配现金股利。 •假设未发生其他业务。
（3）2013年1月1日，A公司以银行存款5 500万元，从B公司其他股东 处购买了B公司的45%的股权。
（4）2013年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 500万元（ 其中股本为2 500万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分 配利润为5 220万元），公允价值为11000万元（一项固定资产评估减值500 万元）。A公司与B公司无关联关系。假设A原10%股权现在的公允价值为 1100万。
要求： （1）编制H公司长期股权投资的相关会计分录； （2）编制合并日、2011年的合并财务报表的调整和抵销分录。
（二）同一控制下企业合并第二年及以后年度
与合并当年相比，合并后第二年及以后年度编制合并报表除了要进行和 合并当年相同的调整和抵消以外，还需考虑上年度调整和抵消分录对本 年的影响。
专题讲解合并财务报表例题
b.投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利，使其目前有能力主导被投资力的 生产活动，或主导被投资方的其他经营和财务活动，从而对被投资方的回报产生重大影响。
【特别提示】 a.在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表
决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有 权力。
b.潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权 购买合同或期权所产生的权利。
c.确定潜在表决权是否给予其持有者权力时，需要考虑的因素包括： ①在分析控制时，仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权；（如：不太可能行使的期 权合同，不考虑） ②投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持 有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力； ③潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和 设计，包括分析相关工具和安排的条款和条件，以及投资方接受这些条款和条件的可能性、 动机和原因。
（2）持有被投资方半数以上表决权但并无权力（6 种极端情况）（够半数，但不拥有权 力）
①确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被 投资方相关活动的现时能力。
②在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主 导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方此时即使持 有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。（如：破产清算的子公司）
企业会计准则第33号——合并财务报表PPT教学课件
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(四)所有子公司都应纳入母公司的合 并财务报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司纳入合 并财务报表的合并范围。即，只要是由母 公司控制的子公司．不论子公司的规模大 小、子公司向母公司转移资金能力是否受 到严格限制，也不论子公司的业务性质与 母公司或企业集团内其他子公司是否有显 著差别，都应当纳入合并财务报表的合并 范围。
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2．子公司的定义
子公司是指被母公司控制的企业。从 子公司的定义可以看出，子公司也要求同 时具备两个条件：
一是作为子公司必须被母公司控制， 并且只能由一个母公司控制，不可能也不 允许被两个或多个母公司同时控制。被两 个或多个公司共同控制的被投资单位是合 营企业，而不是子公司。
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(三)控制标准的具体应用
1．母公司拥有其半数以上的表决权的被投 资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公
司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如 下三种情况：
(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表权。
(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表权。
(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位 半数以上表决权。
S1公司
70%
S3公司
S2公司
60%
S4公司
企业集团 图2
7
如图1所示，假定P公司能够控制S公 司，P公司是S公司的母公司。
如图2所示，假定P公司能够同时控制 S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P 公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公 司的母公司。
二是母公司可以是企业，如《公司 法》所规范的股份有限公司、有限责任公 司，也可以是主体，如非企业形式的、但 形成会计主体的其他组织，如基金等。
合并财务报表知识点
第二十七章合并财务报表1.三个理论：母公司理论——从母公司本身股东利益考虑，子公司少数股东权益视为一项负债，商誉仅归属于母公司，内部交易顺全部抵消，逆按母公司所占比例抵消实体理论——全部成员视为企业集团成员股东，少数股东权益为股东权益的一部分，商誉归属于所有股东，内部交易顺、逆都抵消所有权理论——拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均属于抵消范围，按一定比例合并计入可并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。
2.判断控制：被投资方的设立目的和设计、可变回报、权利影响可变回报3.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利。
4.母公司是投资性主体，则只能将未投资主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予以合并，母公司对其他子公司的投资应按照公允价值计量且其变动计入当期损益母公司不是投资性主体的，将其控制的全部主体（包括投资性和非投资性的）都纳入合并报表范围。
5.投资性主体的特征：（1）拥有一个以上投资（2）拥有一个以上投资者（3）投资者不是该主体的关联方（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在6.母公司由非投资性主体转为投资性主体——自转变日对其他子公司不再予以合并，会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则7.母公司由投资性主体转为非投资性主体——全部纳入，将转变日视为购买日，原未纳入子公司在转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方式进行处理8.合并财务报表的编制原则：（1）以个别财务报表为基础（2）一体性原则（3）重要性原则长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）9.直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制——（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录：1、投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整子公司宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司其他综合收益变动（假设其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少，做相反分录）（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假设所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少，做相反分录）2、连续编制合并财务报表：上期的股本（实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积等本期为：股本（实收资本）——年初资本公积——年初其他综合收益——年初盈余公积——年初上期涉及利润表中项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，本期为：年初未分配利润（1）调整以前年度子公司盈利借：长期股权投资贷：年初未分配利润（若亏损，做相反分录）（2）调整子公司本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整子公司本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整子公司以前年度分派现金股利：借：年初未分配利润贷：长期股权投资（5）调整子公司当年宣告分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（若减少，做相反分录）（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（若减少做相反分录）（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——年初（若减少，做相反分录）（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年（若减少，做相反分录）（二）合并抵消处理——1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东持股比例）（合并财务报表中，少数股东权益可以出现负数）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益年初未分配利润借：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润同时，被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自资本公积转入留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，均应扣除当期归属于除母公司以外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者不可累积分配股利，扣除金额在“少数股东损益”中列示长期股权投资与所有者权益的合并（非同一控制下企业合并）10.非同一控制下购买日合并财务报表的编制：（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）借：资本公积贷：递延所得税负债（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积（贷方差额）未分配利润（贷方差额，购买日母公司不编制合并利润表，所以不能使用利润表中的“营业外收入”项目，用留存收益替代营业外收入）11.非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制——（一）对子公司个别财务报表进行调整：（使子公司的个别财务报表调整为反映在购买日公允价值基础上确定的金额）调整分录（以管理用固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）：1、投资当年借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债借：管理费用（当年按公允价值应补提的折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（可以理解为：固定资产价值增大，折旧金额也就增大，也就是说管理费用增大，会使利润减少，也就会减少所得税费用）2、连续编制合并财务报表：借：固定资产——原价到：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：年初未分配利润借：管理费用———————从第二年开始就没有对固定资产——原价做调整的分录了贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（二）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果：与同一控制下企业合并处理相同（三）合并抵销处理1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积年末未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益＊少数股东投资持股比例）营业外收入（投资当年年末抵消分录贷方差额，母公司）盈余公积年初未分配利润（非投资当年抵销分录贷方差额，母公司）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配年末未分配利润内部商品交易的合并处理12.不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销——（1）将年初未分配利润（年初存货中为实现内部销售利润抵销：借：年初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（销售收入全额）贷：营业成本（3）将期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销：借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）存货中包含的未实现内部销售利润可以毛利率计算确定：存货中未实现内部销售利润＝未实现销售收入－未实现销售成本＝购货方内部交易存货结存价值＊销售方毛利率13.存货跌价准备的抵销——（1）首先抵消存货跌价准备的期初数，抵销分录：借：存货——存货跌价准备贷：年初未分配利润（2）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备（3）最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失（个别财务报表若为减值转回，则做相反会计分录）14.少数股东是否承担未实现内部交易损益——（1）母公司向子公司出售资产发生未实现内部交易损益的——全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”（2）子公司向母公司出售资产发生未实现内部交易损益的——在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销（3）子公司之间出售资产发生未实现内部交易损益的——按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司的净利润”和“少数股东损益”之间分配（即子公司之间发生内部交易，将购买方子公司与母公司看成一个整体，从销售方子公司角度看属于逆流交易；将销售方子公司与母公司看成一个整体，从购买方子公司角度看属于顺流交易）——两个角度15.合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易——不考虑内部交易，若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理：（1）内部逆流交易抵销减少了子公司的净利润：借：少数股东权益贷：少数股东损益（2）内部逆流交易抵销增加了子公司的净利润：借：少数股东损益贷：少数股东权益先求出调整后的净利润，计算出投资收益借：长期股权投资贷：投资收益公允与账面差额来自于一项无形资产的借：无形资产贷：资本公积借：管理费用贷：无形资产借：股本资本公积（加上公允与账面差额部分）盈余公积（加上本年计提部分）年末未分配利润（年初未分配利润＋本年净利润－本年存货销售？？－无形资产增加管理费用部分）商誉贷：长期股权投资少数股东权益（由上述股本、资本公积、盈余公积和年末未分配利润之和＊所占比例计算得出）借：投资收益（根据调整后净利润，按照比例求出的部分）少数股东损益（按照调整后净利润，按照比例求出的部分）年初未分配利润（年初给出的数值）贷：提取盈余公积年末未分配利润（即为上述分录中的年末未分配利润数值）本年有存货逆向销售，并且当期未对外销售的：借：营业收入贷：营业成本借：营业成本（收入－成本全部数值）贷：存货内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：（逆流交易）借：少数股东权益贷：少数股东损益内部债权债务的合并处理16.内部债权债务项目本身的抵销：抵销分录：借：债务类项目贷：债券类项目17.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销借：投资收益贷：财务费用（在建工程）等18.内部应收款项计提坏账准备的抵销（1）首先抵销坏账准备的期初数：贷：年初未分配利润（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反：贷：信用减值损失或作相反分录具体做法——先抵销期初数，再抵销期初与期末数的差额借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：信用减值损失（1）连续编制，且坏账准备未增加：借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润（2）如果坏账准备期末余额增加了：借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）贷：信用减值损失（3）若连续编制，坏账准备减少了的，最后一步分录改为：借：应付账款——（金额应为内部应收账款项目数额＋坏账准备期末余额，不是上年金额）贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）（4）如果第二年个别资产负债表中的内部应收账款项目为0:抵销分录：借：应收账款——坏账准备贷：年初未分配利润借：信用减值损失贷：应收账款——坏账准备（账面余额的差额！）（即使个别资产负债表期末无内部应收票据及应收账款，本期合并工作底稿中也可能存在与内部应收债权及债务相关的抵销分录）企业合并取得资产按照公允价值计量，购买方在购买日不应确认单独的估价备抵，因其未来现金流的不确定性已经在公允价值中反映了。
高级财务会计第二章合并财务报表
购买方支付的合 并对价 550万
净资产增值20万
商誉30万
假定只是固定资产 的评估增值
调整方法
15
表1
合并报表工作底稿
+（
项目
个别报表 母公司 子公司
流动资产
300
200
固定资产
800
600
0
长期股权投资 550
商誉－－调整抵销分录借贷调整 2200
确认 30
抵消 550
负债 股东权益
600 1050
12
三、合并会计报表的编制程序
基础工作
开设工作底稿
将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数
编制调整分录、抵消分录
计算合并数
将合并数抄入各合并报表
13
（四）关于调整处理 （一）哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
（二）为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
账面价值
合并日合并利润表应当包括参与合并各方 自合并当期期初至合并日所发生的收入、
费用和利润。
非同一控制
合并资产负债表 公允价值
（一）同一控制下企业合并 合并资产负债表的编制要点
合并利润表的编制要点
26
1、合并资产负债表的编制要点
被合并方的有关资产、负债，应以其 原账面价值并入合并资产负债表。
视同合并后形成的报告主体在合并日 及以前期间一直存在，在合并资产负债 表中，对被合并方在企业合并前实现的 留存收益中归属于合并方的部分，应自 合并方的资本公积转入留存收益。
39
合并报表工作底稿
目，从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日38 不编制合并利润表，所以直接调整留存收益。
企业会计准则第33号合并财务报表优秀课件
企业文档
对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形 资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销 售损益相关的部分应当抵销。 （4）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其 他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。
应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损
益”项目列示。Βιβλιοθήκη 企业文档❖ 3、子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股 东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其 余额应当分别下列情况进行处理：
（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担， 并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲 减少数股东权益；
❖ 5、母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产 负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
企业文档
（五） 合并利润表的编制 ❖ 1、 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为
基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发 生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合 并编制。 （1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品 所产生的营业收入和营业成本应当抵销。
（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公 司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公 司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股 权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所 享有的份额相互抵销。
企业文档
（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方 长期股权投资的投资收益应当抵销。
企业文档
❖ a、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； b、与母公司不一致的会计期间的说明； c、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易 的相关资料； d、所有者权益变动的有关资料； e、编制合并财务报表所需要的其他资料。
2020中级会计 会计 第77讲_合并财务报表综合举例(1)
第八节 合并财务报表综合举例【手写板】【补充内容】逆流交易的合并处理=子公司±评估增值或减值-调整后的净利润 账面净利润（ ） 对净损益的影响 未实现的逆流交易内部交易损益（ ）母子公司发生逆流交易子公司向母公司出售资产未实现内部如果 之间 ，即 ，则所发生的交易损益“归属于母公司所有者的净利润”“，应当按照母公司对该子公司的分配比例在 和少数股东损益”之间分配抵销。
【补充例题 计算题】 ， 公司和 公司分别出资 万元和 万元设立•2×20年 月 日11A B800200甲公司， 公司和 公司 分别为 和 ，至 年 月 日，甲公司共实现净A B股权比例80%20%2×201231利润 万元（假定 ，除 外， ），已1 000本年未进行分配未实现内部交易损益无其他调整项目知，当年甲公司向 公司销售某产品，成本 万元，售价 万元， 公司当年 将该存货A200300A未能对外 。
（假定 等相关因素的影响）出售给独立的第三方不考虑所得税【答案】 年 月 日2×2011个别财务报表合并财务报表借：长期股权投资——甲公司 800 贷：银行存款 800借：实收资本 1 000 贷：长期股权投资 800 少数股东权益 2002×20年 月 日1231合并财务报表（ 净利润）暂不调整合并财务报表（ 净利润）直接调整①成本法调整为权益法借：长期股权投资 800（ ×1 00080%） 贷：投资收益 800①成本法调整为权益法调整后的净利润=1 000-（ ） （万元）300-200=900借：长期股权投资 720（ ×90080%） 贷：投资收益 720②抵权益借：实收资本 1 000 未分配利润──年末 1 000 贷：长期股权投资 1600（ ）800+800 少数股东权益 400（ ×2 00020%）②抵权益调整后的未分配利润=0（ 未分配利润） （年初+900调整后净利润） （ ） （万的-0利润分配=900元）借：实收资本 1 000 未分配利润──年末 900 贷：长期股权投资 1520（ ）800+720 少数股东权益 380（ ×1 90020%）③抵损益借：投资收益 800（ ×1 00080%） 少数股东损益 200（ ×1 00020%） 未分配利润──年初 0 贷：未分配利润──年末 1 000③抵损益借：投资收益 720（ × ）90080% 少数股东损益 180（ × ）90020% 未分配利润──年初 0 贷：未分配利润──年末 （900调整后）20[300-200借：少数股东权益 （ ）× 20%] 贷：少数股东损益 20。
高级财务会计第三章 合并财务报表-控制权取得日的合并财务报表
第三章合并财务报表——控制权取得日的合并财务报表第一节概述【考点要求】1.识记：①合并财务报表；②所有权理论；③实体理论；④母公司理论。
2.领会：①合并财务报表的特点；②不同合并理论的区别。
在吸收合并和创立合并中，合并后的企业成为一个单一的会计主体，合并后财务报表的编制就是单一企业财务报表编制。
但在控股合并中，形成了企业集团——母公司及其所属的子公司各自仍具有独立的法人资格，这时需要编制合并财务报表。
其中，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体（报告主体），以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
作为合并主体编制财务报表，是将其视为一个特殊的会计主体（报告主体）来看待的，但现行会计实务并不为这一合并主体设置账簿体系，也不为其进行日常会计核算。
——由控股合并所引起的合并财务报表的编制，涉及会计主体（报告主体）的变更问题。
一、编制合并财务报表的意义一般来说，编制合并财务报表是为了满足以母公司为主的企业集团的投资者、债权人等利益相关者对财务信息的需要。
具体意义有：1.有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质；2.有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模；3.有助于财务报表使用者做出正确的经济决策；4.还可能防止一些母公司利用对子公司的控制权操纵母公司的利润，如超额分配子公司利润。
二、合并财务报表的种类1.编制控制权取得日合并财务报表是企业控制权取得日的重要事项之一。
A、非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，母公司只需编制合并资产负债表。