(4)管理会计系列讲解之四——变动成本法

《管理会计系列讲解之四——变动成本法》讲义讲解提纲：一、变动成本法与完全成本概述二、变动成本法与完全成本法比较三、管理视角：产销平衡四、变动成本法的优缺点及实践应用第一课时一、变动成本法与完全成本概述全部（完全）成本法：在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，而且还包括了全部的制造费用（包括变动性的和固定性的制造费用）。

变动成本法：在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。

这部分固定性费用被看成期间成本而从相应期间的收入中全部相除。

成本计算方法:成本计算按成本的划分口径和损益确定程序分类：完全成本法变动成本法案例2销售经理拿到企业的利润表时非常失望，因为过去的一年在他的带领下，企业的销售收入增加了20％，并且成本很稳定，但利润表却显示企业的利润并没有大幅增长，相反有稍微的下降，这意味着当年的奖金可能泡汤。

于是他去找会计经理，有如下对话：销售经理：我今年的奖金没了，是不是会计搞错了？会计经理：会计没错，你如果看下存货的变动就明白什么原因了。

销售经理：我不明白，我们把前几年积压的存货都买了，现在存货大幅下降，这是好事啊！会计经理：很遗憾你不能拿到奖金，我们采用的是完全成本法，所以存货对利润有影响。

而你可能在使用另一种方法--变动成本法。

销售经理：这两种方法有区别吗？会计经理：变动成本法不让存货的变化影响利润，而且会使你今年的利润高些，但过去几年的利润会降低。

但从长期看，扯平了。

你能帮助销售经理分析其中的原因吗？完全成本法：指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

变动成本法：指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。

制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。

边际贡献：边际贡献是管理会计中十分重要的概念，指销售收入减去变动成本后的余额。

单位产品边际贡献=销售单价-单位变动成本全部产品边际贡献=全部产品的销售收入-全部产品的变动成本固定制造费用不计入产品成本的理由固定制造费用是指在生产制造业为制造产品所付出的固定成本费用。

一般指车间的折旧、车间管理人员的固定工资、车间固定的一些消耗性支出等。

固定制造费用是为提供一定的生产经营条件而发生的，无论当月是否生产，费用照样会发生，因此固定制造费用成本不随产品实体流动而流动，与产品的实际生产无关，而与生产期间关系较密切，所以不应计入产品成本而应作为期间成本在当期全部摊销。

思考：如果企业当期产量为零（一种极端情况），两种方法下产品成本有何不同？变动成本法下：当期产品成本为零完全成本法下：当期产品成本不为零二、变动成本法与完全成本法的比较总体不同成本划分标准不同成本构成不同销货成本计算不同利润影响不同1.成本划分标准不同完全成本法将总成本按可盘存性分类，分为产品成本和期间成本。

认为“凡是在生产领域发生的成本都应列为产品成本”。

变动成本法将全部成本按成本习性分类，分为变动成本和固定成本，特别是把制造费用分解为变动制造费用和固定制造费用。

2.成本构成不同例1：石黄公司为例，分析完全成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。

该公司生产单一产品，其成本结构如下：每年生产数量 6,000单位变动成本：直接材料 2直接人工 4变动制造费用 1变动销售和管理费用 3每年固定成本：固定制造费用 30,000固定销售和管理费用 10,000要求：1.按完全成本法计算单位产品成本。

2.按变动成本法计算单位产品成本。

解答：1.完全成本法：直接材料 2直接人工 4变动制造费用 1变动制造成本合计 7固定制造费用（$30,000÷6,000） 5单位产品成本 12变动成本法：直接材料 2直接人工 4变动制造费用 1单位产品成本7(在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。

) 例2：某公司相关资料期初存货数量： 0当期产量： 10 000销量（单价300）： 8 000单位变动成本：直接材料 50 直接人工 100 变动制造费用 50 固定成本:固定制造费用 250 000销售与管理费用 180 000请计算两种方法下期末存货的成本?小结：产品成本构成内容上的不同，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。

3、销货成本计算不同变动成本法下销货成本的计算完全成本法下销货成本的计算：第二课时4.利润影响不同完全成本法损益计算公式销售收入—生产成本＝销售毛利销售毛利—期间成本＝税前利润变动成本法损益计算公式销售收入—变动成本＝边际贡献边际贡献—固定成本＝税前利润总之，在完全成本法下，当期发生的固定制造费用30,000中，仅有25,000（5,000×5）包括在销货成本中，剩余的5,000（1,000×5）作为存货递延到下一会计期间。

在变动成本法下，固定制造费用30,000全部作为当期费用处理变动成本法下的期末存货比完全成本法下的数字低5,000，原因在于，变动成本法下，仅仅变动制造费用分配到生产的产品中，且包含在存货中。

变动制造费用：1,000×7 7,000期末存货成本5,000的差异也就是两种方法下营业净收益的差异。

按上面的解释，完全成本法下的营业净收益要高出5,000，这是因为在此方法下5,000的固定制造费用作为存货递延到了下一会计期间。

加大产量，提高库存，完全成本法可以提高绩效三、管理视角：产销平衡固定制造费用处理的不同对两种成本计算方法下的损益有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。

完全成本法营业净收益第一年60,000 第二年30,000 第三年90,000变动成本法营业净收益第一年60,000 第二年90,000 第三年30,000从资料中可知：石钢公司每年生产的产品维持在25,000件稳定的水平，不同的是，每年的销售量在发生变化。

第一年，产量与销量相等；第二年，产量超过了销量；第三年，销量回升又超过了产量。

因此，第一年期初和期末存货量没有变化，第二年的存货量增加，第三年的存货量又减少了。

这些年度存货量的变化是理解完全成本法不同于变动成本法的关键所在。

当第二年的存货量增加时，完全成本法下的营业净收益超过了变动成本法的营业净收益；当第三年的存货量减少时，则相反——变动成本法下的营业净收益超过了完全成本法下的营业净收益。

并且还知道，当第一年的期初和期末存货量没有发生变化时，两种方法下计算的营业净收益没有差异，这是为什么？第三课时变动成本法下，各期税前利润不变。

完全成本法下，各期税前利润不一定相等。

原因：1.产量不等，单位产品分担的固定制造费用不同。

2.产销不平衡，各期期初和期末存货不同。

利润差额规律总结：期初期末存货均为零，两种方法下利润相等。

期初存货不为零，期末为零，完法下利润小于变法下利润。

期初存货为零，期末不为零，完法下利润大于变法下利润。

如果期初期末存货均不为零，要看前后期的固定制造费用和产量是否发生变化，如果不变则有规律，否则没规律。

四、变动成本法的优缺点优点：1.变动成本法能够揭示利润和业务量之间的正常关系，有利于促使企业重视销售工作。

2.变动成本法可以提供有用的成本信息，便于科学的成本分析和成本控制。

3.变动成本法提供的成本和收益资料，便于企业进行短期经营决策。

4.采用变动成本法可以简化成本核算工作。

5.CVP分析所需要的数据可以从贡献式收益表中直接取得,这些数据是从以完全成本法为基础的传统收益表中无法获得的。

6.在变动成本法下，各期间的利润不受存货变化的影响。

在其他因素（如销售价格、成本、销售品种结构等）相同的情况下，在采用变动成本法时，利润的改变与销售的变化方向相同。

7.在变动成本法和贡献毛益法下，强调的是固定成本对利润的影响，固定成本总额直截了当的出现在收益表上。

但在完全成本法下，固定成本与变动成本混合在一起并且隐含在销货成本和期末存货中。

8.变动成本法的数据使得对产品获利能力的估计、对客户的预测以及对交易过程中的其他因素的把握变得更容易。

但在完全成本法下，企业利润的估计很大程度收到固定成本分配方法的影响。

9.变动成本法与成本控制方法相关联，如标准成本和弹性预算。

10.变动成本法下的营业净收益与完全成本法下的营业净收益相比，更接近净现金流量。

缺点：1．动成本法所计算出来的单位产品成本，不符合传统的成本观念的要求。

2.变动成本法不能适应长期决策的需要。

（长期来看，所有的成本都是可变的）3.采用变动成本法会对所得税产生一定的影响。

本量利分析（CVP）是成本--产量（或销售量）--利润依存关系分析的简称,也称为CVP分析(Cost--Volume--Profit Analysis)，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图文来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性的联系，为会计预测决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。