存货的会计准则和审计方法——兼评“獐子岛”事件

今年10月底，就在举国风靡的亲子类娱乐节目“爸爸去哪儿”第二季刚刚结束播映不久，A股上市公司“獐子岛”又上演了精彩的续集“扇贝去哪儿”，引得各路投资者、媒体和监管机构争先抢占登岛先机一探究竟。

一时间，这个不足15平方公里的海滨小岛，似乎真的成了世界顶级娱乐大片的拍摄现场。

獐子岛突然间被捧上舆论的风口浪尖源于该公司三季报公司业绩“大变脸”，由盈利变为亏损约亿元。

万亩海洋牧场发生自然灾害，遭遇北黄海冷水团低温及变温等，獐子岛虾夷扇贝遭受了灭顶之灾，价值亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理。

在如此惊骇的原因面前，各家的小伙伴们都惊呆了。

甚至有中小投资者出言“活要见肉，死要见壳！”从该事件被曝至今已半月有余，反观整个事件，无疑公司对存货的处理是该事件最值得关注的焦点之一。

根据公司协同海洋科学家和会计师到现场进行系统调查结果，公司决定对万亩海域成本为亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕、进行核销处理，对万亩海域成本为3亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备亿元，扣除递延所得税影响亿元，合计影响净利润亿元，全部计入2014年第三季度。

面对这种处理结果，无论是作为一名局内的利益相关者，还是一个只想了解内情的门外看客，似乎都不禁要先问，在我国现行的会计准则下应如何对涉及企业存货业务进行相关会计处理，以及审计师们是如何抽丝剥茧、寻踪索迹地去获取充分适当的审计证据，出具可靠的鉴证报告的。

要想了解有关存货的会计处理和审计方法，首先我们需对“存货”下一个准确的定义。

根据《企业会计准则讲解（2010）》的注解，企业的存货通常包括以下内容：原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料不能作为企业存货。

在产品，指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

在产品和半成品的主要区别是，在产品一般不需要入库，而半成品一般需要入半成品库。

此外，在产品一般不能直接对外销售，而半成品可以。

产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。

但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。

《讲解》中只做了以上几种分类的解释，但是在很多企业中一般还会设立“在途物资”科目。

一般企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本，都会通过“在途物资”科目进行归集。

本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。

对企业存货的审计一般主要追求以下五个目的：保证资产负债表中的存货是存在的（存在性），所有应当记录的存货均已记录（完整性），记录的存货由被审计单位拥有或控制（权利和义务），存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录（准确性），存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报（列报）等。

在现场进行审计工作时，审计人员一般会先获取存货科目下总账和明细账，将明细账分门别类的清单（full list）作为附表（sub-sheet）列在存货工作底稿（working paper）的主表（lead sheet）之后。

并将每张附表的明细账进行加总与主表相应类型的汇总额进行核对，比较是否会由于加总或者手工调账等原因导致总账和明细账不符的情况。

当然，在工作底稿的主表中也需核对上期数是否正确，并列出本期与上期数的变动差额和变动率。

对于比较大的变动绝对数和百分比需要在注释表（notes sheet）中作详细的说明。

在注释表的开篇，一般都会根据企业所处行业的性质和经营模式对企业的存货分类进行描述，以及存货的确认方式。

根据主表的变动情况进行一般的分析性复核，解释本期数额变动的总体情况以及引起这种变化的主要原因。

接下来需要对明细账进行仔细查看，看有没有异常的数字，比如出现负数，即存货红字。

一般出现这种情况是由于出库记账的存货比入进账的总额要多，请注意，这里强调的都是账面的情况，因为实际过程中是不可能会出现仓库里的货出去的比现有的还要多的。

这主要可能是由于在存货入库的时候，相关人员忘了做入账处理，当审计过程中发现这种问题时，需要找出漏计的相关原始凭证进行账面调整，如果数额特别巨大、发生频率较高，可能就要考虑企业的相关内控是否合适以及执行是否有效了。

在结束了由总账到明细账的审查和明细账的详细审查后，那么问题又来了，审计技术究竟哪家强呢？强不强咱还得接着往细里看，那就是这明细账中每一条编号存货的成本究竟是否正确呢，它是怎么得出来的呢？有些人说，那还不简单！不就是买来的价格吗？可是，这样说准确吗？因为，首先在成本核算中就分为标准成本法和实际成本法，如果说实际成本法是买来的价格还有那么点意思，那标准成本法下的成本核算可就完全不是这么回事了。

此外，对于原材料，在途物资啥的可能说采购的价格占了主要的成本，可是那些在产品、半成品和产成品在生产过程中耗用的人工啊、水电费啊、折旧摊销啊等等，你要如何归集呢？这样看来，对成本的核算似乎是个不小的问题，列为看官不要急，我们再来看看《讲解》中是怎么说的。

《讲解》中概括，存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

采购成本指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

不包括按规定可以抵扣的增值税额。

相关税费指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于采购成本的费用，包括在采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等，可以直接归属的计入成本，否则选择合理的分配方法分配。

从供货单位、外部运输机构等收回的短缺或其他赔偿，应冲减所购物资的采购成本。

因遭受意外发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作待处理财产损益进行核算，查明原因后再作处理。

加工成本主要由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。

直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否可直接确定其服务的产品对象。

制造费用时企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费及物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

直接人工一般按照计时工资或者计件工资分配。

制造费用一般应按生产车间部门先行归集，然后根据制造费用的性质，合理选择分配方法。

月末，企业因根据自身情况对直接人工、制造费用以及直接材料等生产成本在完工产品和在产品间进行分配。

成本计算的基本方法主要有品种法、分批法和分步法三种。

分配方法一经确定，不得随意变更，如需变更应当在财务报表附录中予以说明。

其他成本主要包括投资者投入的成本和通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本。

相关成本需要根据具体的准则来进行确认。

此外，盘盈的存货应按重置成本入账，并通过“待处理财产损益”归集，按管理层权限报经批准后冲减当期的管理费用。

非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益。

企业在采购入库后发生的仓储费，应计入当期损益，但是为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。

不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货定义和确认条件的，也要计入当期损益。

企业采购用于广告营销活动的特定商品或服务计入销售费用。

企业在确认发出存货成本时一般采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。

对于已售存货成本的结转包括，确认存货销售收入的当期，应将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。

存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转，计入其他业务成本。

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转以集体的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品和商品的账面价值结转主营业务成本和其他业务成本。

在企业核算存货成本时一般分为实际成本法和标准成本法，实际成本即企业按照产品实际发生的成本进行成本核算，标准成本又称标准成本制度或标准成本会计，是指以标准成本为核心，通过标准成本的制定、执行、核算、控制、差异分析等一系列有机结合的环节，将成本的核算、控制、考核、分析融为一体，实现成本管理目的的一种成本管理制度。

由于我国会计准则要求采用实际成本法进行存货的计量，所以在期末对标准成本法和实际成本法产生的成本差异进行处理，主要方法有两种：1、结转本期损益法按照这种方法，在会计期末将所有差异转入"利润"账户，或者先将差异转入"主营业务成本"账户，再随同已销产品的标准成本一起转至"利润"账户。

在成本差异数额不大时采用此种方法为宜。

2、调整销货成本与存货法按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。

采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。

本期发生的成本差异，应由存货和销货成本共同负担。

成本差异的处理方法选择要考虑许多因素，差异处理的方法要保持历史的一致性，以便使成本数据保持可比性，并防止信息使用人发生误解。

对存货的成本审计一般散落在内控测试和细节测试中。

对存货的内控测试主要包括采购与付款循环（purchase）以及生产和存货循环（costing）。

采购与付款循环主要包括以下流程：请购商品（劳务）编制订购单验收商品储存商品编制付款凭证确认与记录负债付款记录先进、银行存款支出。

生产与存货循环流程主要由以下流程组成：计划和安排生产环节发出原材料生产产品核算产品成本储存产成品发运产成品。

在执行内控测试时，审计人员一般需要与各环节部门人员进行沟通，根据企业的具体业务情况画出流程图/表（walk through），标明每项流程的关键风险点和公司采取的相关控制。