新债务重组准则的账务处理
——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————高顿网校AllRightsReserved版权所有复制必究1新债务重组准则的账务处理高顿网校友情提示，最新宜昌会计资格考试网上公布相关新债务重组准则的账务处理等内容总结如下：债务重组是债务双方为最大限度地降低经济损失而选择的较为经济——或说是最佳——的解决债务纠纷的一种方法。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》，1998年制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订（下称旧准则）；2006年财政部在制定的新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》（下称新准则）。新准则的实施，使我国会计核算方法向国际会计惯例又前进了一大步，必将对活跃我国市场经济、加速结算资产周转、清偿陈旧债务、提高企业经济效益起到重要的作用。比较新旧准则，可以看出无论是定义，还是会计账务处理及其对相关财务状况的影响，都有很大的不同。现评析如下。一、定义的差异比较新准则规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项；旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。比较这两个定义可以看出，新旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。（一）前提条件不同新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况下才谈得上有债务重组的可能；而旧准则中，只要是修改了原定的债务条件——包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就是说，旧准则中，债务重组可以发生在债务人不处于财务困难的条件下。（二）实质条件不同新准则强调债权人必须做出让步，以债权人做出让步作为债务重组的最终结果或重要特征。债权人做出让步，是指债权人同意财务困难的债务人现在或将来以低于债务重组账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形主要包括：减免债务人部分债务本金或利息，降低债务人应付债务的利率等。这样，债务重组的范围更加明确、具体，也更合理和科学，排除了旧准则下，债务人不处于财务困难条件下的清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组等事项。例如，在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用存货抵偿到期债务，但不调整偿还金额和时间，就不属于新准则下的债务重组，因为实质上债权人没有做出让步。旧准则中债务重组的方式有五种；新准则中调整为四种。应该说重组方式上没有实质性的改变，只是新准则的表述更为简洁易懂。因为新准则中的第一种方式是把旧准则中的第一种和第二种方式合并为一；新准则第四种方式是“以上三种方式的组合”，旧准则第五种方式是“以上两种或两种以上方式的组合”，这里只是文字表述上的差异，实质内容并无不同。二、会计账务处理的解读新准则改变了“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，改为将债务重组利得计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。（一）以现金清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益，而不是资本公积，与债权人的账务处理是对应的。改变了旧准则下同一笔业务存在两种不同的账务处理方法的现象。这种处理方式更合理，也符合一致性原则。（二）以非现金资产清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入当期损益。债——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————高顿网校AllRightsReserved版权所有复制必究2权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，应当先冲减该债权已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。在笔者所见的以存货清偿债务的例子中，有以下几点没有讲解清楚或者说含糊不清而应当值得注意的问题：发生该种债务重组时，1.债务人应视同销售处理账务。因为非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；2.债权人应取得增值税完税发票才能抵扣相关的进项税额。举例说明如下：例1，2007年4月8日，A公司销售一批材料给B公司，材料销售价格为150000元，增值税税率为17％。2007年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用其产品抵偿该材料款。该产品市价为100000元，增值税率为17％，产品成本为80000元，该产品已计提存货跌价准备为6000元。A公司接受B公司抵偿债务的商品作库存商品入库，并且取得该产品的增值税完税凭证。A公司对该笔款项已计提坏账准备5000元。假定A、B公司均为一般纳税人，不考虑其他税费。账务处理应如下。1.债务人B公司的会计处理：（1）计算债务重组利得：（150000＋150000×17％）－（100000＋100000×17％）＝58500（元）（2）计算转让产品收益：100000－（80000－6000）＝26000（元）借：应付账款——A公司175500贷：主营业务收入100000应交税金——应交增值税（销项税项）17000营业外收入——债务重组利得58500借：主营业务成本74000存货跌价准备6000贷：库存商品800002.债权人A公司的会计处理：计算债务重组损失：（150000＋150000×17％－6000）－（100000＋100000×17％）＝52500（元）借：库存商品100000应交税金——应交增值税（进项税额）17000坏账准备5000营业外支出——债务重组损失53500贷：应收账款——B公司175500对这种债务重组的账务处理，有些作者（编者）并没有视作销售处理，而是直接冲减库存商品，债务人就只有一笔分录：借：应付账款——A公司175500贷：库存商品100000应交税金——应交增值税（销项税额）17000存货跌价准备6000营业外收入——债务重组利得52500这种账务处理显然是错误的。但在有些教材和专业论文中仍是如此做法，应引起重视，及时纠正。（三）债务转为资本的这种重组方式，表现为债务人将债务转为实收资本（或股本），债权人将债权转为股权。因此，债务转为资本，实际上是增加债务人的实收资本（或股本）。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本（或股本），股份的公允价值总额与实收资本（或股本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————高顿网校AllRightsReserved版权所有复制必究3账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。若已计提减值准备的，先冲减该减值准备，不足冲减的部分，计入当期损益。例2，A公司应收B公司货款28万元，因B公司遭受水灾无力支付。经双方协商，A公司同意其以普通股10万股（面值1元，市价2元）偿还债务。B公司为此发生印花税500元，A公司对该款项已计提坏账准备2万元，其接受的股票作长期投资。A、B公司均为股份有限公司。账务处理如下：1.债务人B公司的会计处理：应确认的债务重组利得为：280000－（100000×2）＝80000（元）应确认的资本公积：100000×（2－1）＝100000（元）借：应付账款——A公司280000贷：股本100000资本公积——股本溢价100000营业外收入——债务重组利得80000借：管理费用——印花税500贷：现金5002.债权人A公司的会计处理：借：长期股权投资——B公司200000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失60000贷：应收账款——B公司280000（四）修改其他债务条件的修改其他债务条件的，有两种情形：一种是不涉及或有事项的债务重组；一种是涉及或有事项的债务重组。1.不涉及或有应付（收）金额的债务重组。债务人应当将修改后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，已对该债权计提坏账准备的，先冲减坏账准备，不足冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。2.涉及或有应付（收）金额的债务重组。或有应付（收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性，其发生要视债务人的财务状况或经营状况在一定期间内是否发生好转。依照新准则规定，若该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应确认为预计负债，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。结清债务时，如或有应付金额未发生，应将其作为结清债务当期的债务重组利得，计入当期损益。对于债权人而言，新准则采取了谨慎的做法：即未来应收的金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。会计账务处理比照1.的做法，待或有应收金额收到时，直接计入当期损益。例3，A公司承兑的一张带息票据于2006年12月30日到期，到期价值2050000元（其中利息50000元）。由于A公司连年亏损，无法偿还该款项。经与B公司协商，于票据到期日进行债务重组，协议规定：B公司同意免去A公司所欠的利息50000元，并将本金减至1500000元，剩余债务展期2年，年利率降至2％，于每年年末计算并支付利息。但附有一条件：债务重组后，如A公司2008年出现盈利，从2008年起利率恢复到2.5％；如未出现盈利，利率仍为2％，其他条件不变。假设：B公司未对该债权计提坏账准备；整个债务重组过程中未发生相关税费。假定，经判断，债务重组日该项或有应付金额符合确认负债的条件。账务处理如下：——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————高顿网校AllRightsReserved版权所有复制必究41.债务人A公司的会计处理：未来应付金额为：1500000＋（1500000×2％×2）＝1560000（元）确认预计负债的金额为：1500000×（2.5％－2％）＝7500（元）应计入当期损益的金额为：2050000－（1560000＋7500）＝482500（元）（1）2006年12月30日债务重组时：借：应付票据——B公司2050000贷：应付账款——B公司1560000预计负债7500营业外收入——债务重组利得482500（2）2007年12月31日支付利息时：借：应付账款——B公司30000贷：银行存款30000（3）2008年12月31日到期时：假设A公司2009年出现盈利借：应付账款——B公司1530000预计负债7500贷：银行存款1537500（4）假设A公司2008年未出现盈利借：应付账款——B公司1530000预计负债7500贷：银行存款1530000营业外收入——债务重组利得75002.债权人B公司的会计处理：未来应收金额为：1500000＋（1500000×2％×2）＝1560000（元）债务重组损失为：2050000－1560000＝490000（元）（1）2006年12月30日债务重组时：借：应收账款——A公司1560000营业外支出——债务重组损失490000贷：应收票据——A公司2050000（2）2007年12月31日收到利息时：借：银行存款30000贷：应收账款——A公司30000（3）2008年12月31日到期时：假设A公司2008年出现盈利借：银行存款1537500贷：应收账款——A公司1530000财务费用7500（4）假设A公司2008年未出现盈利：借：银行存款1530000贷：应收账款——A公司1530000（五）混合重组方式的混合重组方式，具体组合很多。以这种方式重组债务时，应当考虑相关的偿债顺序。清偿顺序不同，可能会影响到资产的入账价值。应依次以现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序，比照相关规定进行账务处理。例4，A公司将一台价值600000万元的大型设备出售给B公司，收到其开出并承兑的不带息的等额商业
新准则下债务重组关联交易合并抵销的处理
新准则下债务重组关联交易合并抵销的处理
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一、以现金清偿债务的合并抵销
《企业会计准则第ｌ２号——债务重组》（以下简称“债务重
组准则”）规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，
应将债务重组的账面价值与实际支付的现金之问的差额，计‘入当 期损益；债权人应当将债务重组债权的账面余额与收到的现金之
间的差额，计入当期损益；计提减值准备的，应当将该差额冲减减
值准备，减值准备不足部分计入当期损益。
从集团角度看，集团内部以现金清偿债务的债务重组属于集
团内部的资金划转业务，不能造成净资产的增加或减少，同时也
不能形成集团的收益或损失。对于集团内债权、债务关系，笔者认
为从集团角度看，个别报表将债权、债务关系因债务重组交易相
互抵销，因此编制合并财务报表时不再合并抵销债权、债务。对于
债权方提取的坏账准备，笔者认为虽然债务重组已经将坏账准备
抵销，但是债权方提取的坏账准备对其损益的影响并没有抵销
掉，从集团整体角度看，内部形成的债权、债务关系不应当提取坏
账准备，并不能产生对集团损益影响，所以坏账准备对集团损益
产生的影响应当合并抵销。另外由于债务重组对母子公司形成的
重组损益应当合并抵销。
【例１］甲公司是乙公司的母公司，乙公司欠甲公司一笔货款
１０００万元，通过协商，乙公司用现金７００万元偿还该笔债务，甲公
司对该笔应收账款己经计提了１００万元的坏账准备。
甲公司确认债务重组损失＝１０００－７００－１００＝２００（万元） 乙公司确认债务重组收益＝１０００－７００＝３００（万元）
（１）债务重组当年合并抵销分录
借：营业外收入 ３００００００
贷：管理费用 １００００００
营业外支出 ２００００００
假如甲公司对应收账款已经提取了４００万元的坏账准备，则
应确认损失为－１００万元（１０００－７００－４００），说明甲公司不确认债 务重组损失，依据相关规定应冲减管理费用。合并抵销为：
浅析新会计准则下的债务重组
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马彦杰 （黑龙江工商职业技术学院，哈尔滨１５００８０）
文摘编号：１００５－９１３Ｘ（２００８）０７—０１１０－ＣＡ 摘要：债务重组是企业在市场经济环境运行中经常遇到 的问题，正确地处理债务重组对确认企业会计要素十分 重要。新会计准则全面引入公允价值、现值等计量属 性，改变了以往由于债权人让步而导致债务人豁免或者 少偿还的债务计入资本公积的做法，将债务重组收益计 入营业外收入，对会计损益确认更加精确化，对会计披 露进行了更改，使财务信息一目了然。无论是上市公司 还是非上市公司对外所披露的财务信息都能及时准确， 更方便广大的投资者。 关键词：债务重组；公允价值；计量方式；损益确认 中豳分类号：Ｆ２３０文献标识码：Ａ 文章编号：１００５—９１３Ｘ（２００８）０７－０１１０－０３ 会计准则发展的最重要原因是“适应环 境”。而其中的债务重组相关准则有了原则性的 变化，成为新准则中被关注的亮点之一。债务重 组具体准则对原准则进行了修订，因此可以比照 会计政策变更会计准则规定，债务人对期初数进 行调整，原计人资本公积中的债务重组收益将调 整至期初未分配利润；对于债权人来说，不存在调 整事项，近年来我国的市场经济更加完善、相关部 门职能工作质量进一步提高。上市公司的整体素 质也有了很大的发展，新债务重组准则的实施有 了更好的环境，将会产生更好的效果。 一、新债务重组的含义 新准则债务重组是指在债务人发生财务困难 的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或 法院的裁定作出让步的事项。按照新会计准则的 规定，重组是指企业制定和控制的，将显著改变 企业组织形式、经营范围经营方式的计划实施行 为。属于重组的事项一般主要包括：出售或终止 企业的部分经营业务；对企业的组织结构进行较 大调整；关闭企业的部分营业场所，或将营业活 动由一个国家或地区迁移到其他同家或地区。 二、新债务重组会计处理 （一）会计计量方式 新准则引入了“公允价值”计量属性，保持 了会计信息的相关性和有用性。具体体现在以下 两个方面。一是体现会计信息的相关性。在围际 会计准则委员会和我国会计准则委员会制定的会 计准则中比较侧重于公允价值的应用，以体现会 计信息的相关性。近几年来，我同企业在国外的 投融资活动愈来愈多，而且国际上，为提倡“国 际会汁协调化”，为了同国际经济活动规则和会 计规则接轨，我国在制定会计规范时也应该向国 际准则看齐。二是符合现实需要。在我国，市场 经济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场 也不断发展和完善，在新准则中引入“公允价 值”就符合现实需要。事实上，以公允价值为计 量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务 状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通 货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅 仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计 量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发 展。 （二）会计处理方式 新债务重组准则改变了因债权人让步而导致 债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做 法，改为将债务重组收益计人营业外损益：对于
浅析新准则下的债务重组
。 管理参考 ＣＡＲＥＥＲ ＨＯＲ ｌＺＯＮ
浅析新准则下的债务重组
刘 帅 任雅东 李经纬 ２００６年２月１ ５日，财政部正式公布了由１项基本会计准则 和３８项具体会计准则组成的新会计准则。这标志着我国与国际 会计准则趋同的会计准则体系已经基本建成。其中《企业会计 准则第１ ２号——债务重组》（以下简称新准则）相对于２ＯＯ１年 １月发布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称旧准则） 有较大的变化，成为会计界关注的重点之一。 一、新准则与ｌＥｔ准则相比的变化 １．对债务重组定义的变化 与ｆＥｌ准则相比新准则把清算改组债务重组和非财务困难的 债务重组排除，强调了债务人发生财务困难和债权人做出让步 业务实质。因此新准则的适用范围更明确，以下几种情况不适 用于债务重组准则：１、债务人没有发生财务困难时发生的债务 重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债 务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。２、企业清算或 改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关 的会计核算应遵循特殊的会计准则。３、债务人发生财务困难时 所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账 或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计 的确认和披露，也不必进行会计处理。 ２．公允价值的应用 改革开放以来，我国会计制度正努力同国际接轨，会计理 论界和实务工作者越来越重视公允价值。然而因为公允价值取 得存在的困难和部分企业利用公允价值调节利润，财政部于 ２ＯＯ１年对债务重组准则进行修订，其中一个重要的修订内容就 是不再或尽量不将资产的公允价值作为会计处理的依据，尽量 减少企业动用公允价值的机会。而新准则重新将公允价值运用 其中，是因为外部环境已发生了大的变化。一是为满足经济全 球化发展需要，我国会计准则体系必须与国际趋同，这次新会 计准则体系可以说基本与国际趋同；二是我国的市场环境和会 计人员的素质正在不断完善和提高，使用公允价值计量将成为 必然；三是我国的财务报告目标既反映受托责任又要对决策有 用，因此相关性越来越重要，公允价值已成为我国《企业会计 准则——基本准则》规定的计量属性之一。 ５．对重组损益处理的变化 ｌＥｌ准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则 是：“债务重组过程中，无论债务人还是债权人，均不确认债务 重组收益”。债务人通过各种方式债务重组获得的收益，不计入 损益，而直接计入资本公积；债务人以非现金资产偿还债务发 生的损失，直接计入营业外支出；债权人接受现金资产偿还债 务发生的损失，计入营业外支出；债权人接受非现金资产偿还 债务发生的损失，计入非现金资产的入账价值。而新准则引入 了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增 值部分作为权益的思路。债务人将转让非现金资产公允价值与 账面价值的差额作为资产转让损益，而重组债务的账面价值与 转让资产的公允价值之差作为债务重组收益，计入当期损益， 债权人将重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公 允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计 提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当 期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。 二、债务重组的涉税会计处理 对于债务重组涉及的税务处理，国家税务总局下发了《企 业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》）。新准则 的出台，大大减少了会计处理与税务处理之间的差异，简化了 债务重组业务的纳税调整，提高了纳税申报的准确性和可操作 性，这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便。下面通过 比较新准则和《办法》以及其他税收法规，以债务重组的几种 方式分析两者的差异和纳税调整。 １．以低于债务账面价值的现金清偿债务 会计处理：债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务 时，债务人应将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确 认为重组收益，计入营业外收入；债权人应将债权的账面价值 与收到的现金之间差额确认为当期重组损失，计入营业外支出。 税务处理：《办法》规定，债务人应将重组债务的计税成本 与支付的现金金额的差额确认为重组所得，计入企业当期应纳 税所得中；债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间 差额确认为当期重组损失，冲减应纳税所得额。 由此可见，该种债务重组方式下会计与税务处理相同。 ２．以非现金资产清偿债务 ａ．债务人的会计与税务处理。会计处理：以非现金资产清 偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资 产公允价值和相关税费之和的差额，确认为重组收益；转让的 非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产收 益于当期确认。 税务处理： 办法》规定，债务人应将重组债务的计税成本 与支付的非现金资产的公允价值的差额确认为重组所得，计入 当期应纳税所得额中。同时规定，除企业改组或清算另有规定 外，应分解为按公允价值转让非现金资产，债务人以非现金资 产抵偿债务应“视同销售”，按照非现金资产公允价值扣除其账 面价值的差额（转让所得或损失）调整当期应纳税所得额。 由此可见，该种债务重组下债务人的会计与税务处理相同。 ｂ债权人的会计与税务处理。会计处理：以非现金资产方 式清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产的公允价值作为 入账价值。 税务处理： 办法》规定，债权人应将重组债权的计税成本 与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期重组损失， ；中减应纳税所得额。同时规定，债权人取得的非现金资产，应 当按照有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确 定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产 折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等 由此可见，该种债务重组下债权人的会计与税务处理相同。 ５．以债务转换为资本清偿债务 ａ债务人的会计与税务处理。会计处理：新准则规定，债 务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将债权人因放弃债 权而享有股份的面值总额，确认为股本，股份的公允价值总额 与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股 份的公允价值总额之间的差额作为重组收益计入当期损益。 税务处理：《办法》规定，除企业改组或清算另有规定外， 债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股 权的公允价值的差额，确认为重组所得，计入当期应税所得额。 由此可见，该种债务重组下债务人的会计与税务处理相同 ｂ．债权人的会计与税务处理。会计处理：债权人将因放弃 债权而享有的股权按股权的公允价值确认为对债务人的投资， 债权人因放弃债权的账面价值与享有的股权公允价值之间的差 额作为重组损失处理。 税务处理：债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投 资的计税成本；同时债权人应将重组债权的计税成本与享有的 股权的公允价值之间的差额，确认为当期的重组损失，冲减当 期应纳税所得额。 由此可见，该种债务重组方式下债权人的会计与税务处理 无差异。 ４．修改其他债务条件时的会计与税务处理 会计处理：以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债 务重组的账面价值大于未来债务应付金额的现值，债务人应将 重组债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额确认为
新会计准则与税法对债务重组业务处理分析
Ｎ …… 新会计准则与税法对债务重组业务处理分析 彭新亮 ，温会龙 （１．哈尔滨玻璃钢研究院，哈尔滨１５０００１；２．哈尔滨纽荷兰拖托机有限公 ，哈尔滨１５００３６） 文摘编号：１００５－９１３Ｘ（２００８）０５－００８８－ＣＡ 摘要：随着我国市场经济体制改革的不断深入，企业 间的债务重组案例也越来越多地摆在了人们面前。对 ２００６年新会计准则下债务重组的含义、方式、会计处 理方法、相关税收法律法规的相关规定及新准则、制 度与现行税法对债务重组规定的差异等进行分析，将 对财会工作者有所启示。 关键词：新会计准则；债务重组；差异分析 中图分类号：Ｆ２３３文献标识码：Ａ 文章编号：１００５—９１３Ｘ（２００８）０５—００８８—０２ 一、债务重组的概念和方式 债务重组，是指在债务人发生财务 难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者 法院的裁定作 让步的事项。债务重组有四种方 式：一是以现金资产清偿债务，这里的现金资产 主要是指库存现金、银行存款、其他货币资金 等；二足以非现金资产清偿债务，这里的非现金 资产＿丰要是指债券或股权投资、存货、同定资 产、无形资产等； 是将债务转为资本；四是修 改其他债务条件，其中前■种属于即清偿债务， 后一・种属于延期清偿债务： 二、有关债务重组的税收规定 （一）以非现金资产清偿债务重组的税收规定 债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除 企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公 允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价 值相当的金客页偿还债务两项经济业务进行所得税 处理，债务人（企业） 当确认有关资产的转让 所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金 资产，直当按照有关资产的公允价值（包括与转 让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算 可以在所得税前扣除的同定资产折旧费用、无形 资产摊销费用或者结转商品销售成本等： （二）以债务转为资本重组的税收规定 在以债务转为资本方式进行的债务重组中， 除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企 业）应当将重组债务的账而价值与债权人因放弃 债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债 务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企 业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投 资的计税成本。 （三）债务重组中债权人对债务人让步的税 收规定 债务重组业务中债权人对债务人的让步，包 括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还 债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支 付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括 与转让非现金资产有关的税费）的差额，确认为 债务重组所得，计入当期的应纳税所得额中；债 权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或 者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当 期的债务重组损失，冲减应纳税所得： （四）以修改其他债务条件进行债务重组的 税收规定 以修改其他债务条件进行债务重组的，债务 人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金 额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债 权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金 额，减记的金额确认为 期的债务重组损失。 （五）其他税收规定 企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债 或因债权人的让步而确认的资产转让所得或者债 务重组所得如果数额占应纳税所得额的５０％或５０％ 以上的，一次性纳税确有闲难的，可以在不超过５ 收稿日期：２（）ｆ】８一（５３一Ｉ２ 作者简介：彭新亮（１９７５一），男，哈尔滨人，会计师，从事会计学研究；温会龙（１９７６一），男，哈尔滨人，会计师， 从事财务管理研究 一８８－
债务重组、非货币性交易会计准则帐务处理的帐证问题
随着我国市场经济的发展，城乡企事 业单位及个体经营者寻求银行贷款的规 模越来越太。因而，筹划借款成本和最大 限度地节省借款利息问题日益引起人们 关注。本文提出以下六种方法： １、选择合理的贷款利率。近年来，为 了争取更多的贷款市场份额，银行之间已 经在国家规定的贷款利率范围内悄悄地 拉开了竞争序幕 有的银行执行国家基准 利率，有的则在基准利率基础上实行不同 程度的上浮，有的对不同贷款品种实行不 同的利率上浮幅度。因此，借款者应当 “货比三家”，学会挑选和取台。对于发放 的贷款利率价格低和服务到位的银行，应 果断地与其打交道，反之，则决不留恋。 ２、优化贷款方式 目前，金融机构经 营的贷款方式有信用、担保、抵押和质押 等几种 不同的贷款方式确定的利率不 同，所以，要关注和弄清不同贷款方式下 的利率价格差。目前利率最低的贷款当属 质押贷款和票据贴现，如果条件允许，应 锁定这种利率价格便宜的贷款方式。 ３、筛选贷款期限 现行短期贷款利率 分为半年和一年两个档次，并规定贷款期 半年以内的执行半年期档次利率，超过半 年不足一年的执行一年期档次利率。中长 口张贵友 期贷款利率则实行浮动利率，一年一定。 由于借款者预测的资金需求时间及签订 的借款合同期限往往与规定贷款利率所 在时点不相吻合，所以实践中便会彤成种 种期限性贷款利率差。当贷款期限选定在 介于两个贷款期限利率档次之间的时候， 特别是签订期限超过下一档利率的时点 时间越短而距离上一档利率时点时间越 长的情况下，借款者承担的贷款利息支出 就越大 如签订借款期限为７个月，虽然只 超过半年期时点１个月，但按照现行贷款 计息规定，执行一年期贷款利率，所以，在 确定贷款期限问题上，要尽力搞准资金需 求期限。如果资金需求期限在规定利率档 次期限左右，就要尽量把其打在规定利率 档次之上，如果资金需求期限可长可短， 那么就不必为占用资金而签订较长贷款 期限。 ４、谨慎签订贷款协议。由于有些企业 缺乏融资理财意识，签订贷款协议较为随 意，往往人为造成多支付“费息 。比较常 见的有以下二种：一是预扣利息贷款。即 有些金融机构为确保贷款利息完整到位， 往往在发放贷款时从应发放贷款本金中 预扣全部利息。这种方式使企业可用的借 款资金减少，所以企业承担的实际借款利 率便相应超出其签订的协议利率，加大了 融资成本 二是留置存款余额贷款。即企 业向银行取得借款时，银行要求从贷款本 金中留置一部分存入该行账户，以制约贷 款本息如期偿还 但就企业来讲，由于在 开支的借款利息牧减少的情况下借款本 金被打折，所以企业实际承担的借款利率 比合同签订的借款利率明显提高了。这二 种现象都是由于借款者对借款协议中有 损自身利益的条文未引起足够重视造成 的，所以借款者在签订台同、借据时一定 要审之又审，慎之叉慎，切不可糊里糊涂 地签约放利。 ５、依约还款。“有借有还，再借不难” 是借贷关系的基本原则，如果违反借款合 同要求擅自延期偿还贷款，则不仅损害银 行利益，也会损害借款人的利益 有些企 业没有认真落实还贷资金，甚至为避免贷 款银行扣收其借款，将销售回笼资金转移 到其他金融机构，在这种情况下，贷款金 融机构除收回企业借款期内全部贷款本 息外，还要根据贷款逾期情况，按规定收 取贷款逾期期间日万分之三的逾期贷款 利息。所以，借款者要确保台同的严肃性， 依约如期偿还借款本息，有必要指定人员 管理贷款台账，详细记载企业各类贷款的 进、出、存，全权负责贷款的申请、使用和 到期偿还工作，尽力避免因企业疏于管理 造成贷款逾期加息现象的发生 ６、废除借款性入股行为。有些企业碍 于改制入股资金筹集之难，往往采取以入 股职工名义从银行借款，充当股份资金， 而没有考虑这一做法的股份台规性 仅就 融资成本课题分析，以职工个人名义向银 行贷款，因为利息最终由企业支付，所以 企业除了承担上述种种来自银行的“费 息”负担外，还要背负来自职工的筹资补 贴性利息。近年来，企业借款性入股利率 越来越高，目前一般部在年利率２０％左 右，有的甚至高达３０％ 所以，无论从规范 企业改制，还是就降低企业融资成本考 虑，部应当尽快废除任何形式的借款入股 行为。－（作者单位：河北省乐亭县人 民银行）
《企业会计准则第12 号——债务重组》应用指南
《企业会计准则第12 号——债务重组》应用指南
一、债务重组的基本特征
本准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。
二、用以清偿债务的非现金资产的公允价值计量
债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。
（二）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为基础，采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
三、债务重组的会计处理
（一）债务人的处理债务人应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在符合《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。
抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：
1. 抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
新会计准则下的债务重组
新会计准则下的债务重组
钟越 广州市宏峰物流有限公司 ５１ １ ４７５
【内容摘要】 ２００６年２月１ ５日，财政部发布 了５ｇ项新会计准则，基本上构建了完 整的会计准则框架，并于２００７年】月 １日开始已经在上市公司中推行。这次 会计改革主要内容有：根据资产获取 的方式确定计量属性；根据不同资产 减值特征，确定减值损失的处理方法， 而不统一使用“备抵法”；债务重组损 失重返利润表等等。指导思想是强化 相关性，重视可靠性，并重新启用公 允价值，强调“与国际惯例趋同”。本 文将对新会计准则下债务重组问题进 行相关的分析。 【关键词】 新会计准则；债务重组；涵义；差异 为了规范企业尤其是上市公司债务重 组的会计核算以及相关的信息的披露，遏 制人为的操纵利润，提高会计信息的质 量，财政部对于新会计准则中债务重组做 了新的相关规定。
一、新准则下的债务重组概念涵义 债务重组是指债务人发生财务困难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协 议或者法院的裁定做出让步的事项。按照 新会计准则第１ ２号——债务重组的规定， 债务人以现金清偿债务的，债务人 当将 重组债务的账面价值与实际支付现金之间 的差额，计入当起损益；以非现金资产清 偿债务的，债务人应当将重组债务的账面 价值与转让的非现金资产公允价值之间的 差额，计入当期损益；转让的非现金资产 公允价值与其账面价值之间的差额，计人 当起损益。 二 新旧会计准则对债务重组的差异 分析 １ 公允价值计量属性的应用 新会计准则在金融工具、投资性房地 产、非共同控制下的企业合并、债务重组 和非货币性资产交换等方面引入了公允价 值计量属性。其中债务重组和非货币性资 产交换两个准则的修订集中体现了公允价 值计量属性的应用。新债务重组准则列明 四种债务重组方式，债务人均可确认债务 重组收益。如债务人以非现金资产清偿债 务，债务人将重组债务的账面价值与转让 的非现金资产的公允价值之间的差额，确 认为债务重组利得，计入当期损益。这与 原债务重组准则债务人不确认债务重组收 益相比，债务重组将增加债务人的利润。 新债务重组准则中债权人的会计处理也发 生了变化，债权人将收到的非现金资产按 公允价值入账。公允价值与债权的账面价 值之差，确认为债务重组损失，计入当期 损益。这与原债务重组准则中债权人按债 权的账面价值确定收到的非现金资产的入 账价值相比，将会减少债权人的利润。新 非货币性资产交换准则规定，如果非货币 性资产交换同时满足两个条件（一是交换 具有商业实质，二是换入或换出资产的公 允价值能够可靠计量），应当以公允价值 和应支付的相关税费作为换入资产的入账 价值公允价值与换出资产账面价值的差额 计入当期损益。这与原非货币性交易准则 相比，会影响企业利润。 另外，此次在新会计准则中引入公允 价值计量属性，一方面体现了与国际惯例 趋同，另一方面考虑到我国的实际情况， 应用得还比较谨慎。但在实际执行过程 中，公允价值能否合理确定，公允价值能 否成为上市公司操纵利润的工具，还需在 会计准则的实际执行过程中得以检验。 ２ 对重组损益处理的变化 旧准则对企业债务重组会计处理所明 确的首要原则是：重组过程中，无论债务 人还是债权人均不确认重组收益。债务人 重组收益计人资本公积，非现金资产偿还 债务的损失计入营业外支出。债权人接受 非现金资产偿还债务发生的损失计入营业 外支出。新会计准则引入的公允价值的概 念，脱离了以账面价值作为基础，增值部 分作为权益的思路。债务人将转让的非现 金资产的公允价值与账面价值的差额作为 资产转让损益，而重组债务的账面价值与 转让资产的公允价值之差作为债务重组收 益，计入当期损益。债权人将重组债权的 账面余额与受到现金，受让非现金资产公 允价值，享受股权公允价值、将来应收金 额现值的差额，作为债务重组损失计入当 期损益。 ３ 以现金清偿债务中债务人会计处理 将债务重组的账面价值与实付现金的 差额，计入当期损益。旧准则规定将重组 债务的账面价值与实付现金的差额，确认 为资本公积。新准则规定债权人重组债务 的账面余额与收到的现金之问的差额，计 入当期损益。旧准则规定债权人将重组债 权的账面余额与收到现金之间的差额，计 人当期损益。 ４ 以非现金资产清偿债务的债务人会计 处理 新准则规定债务人应将重组债务的账 面价值与转让的非现金资产公允价值之问 的差额，确认为债务重组利得，计入当期 损益。转让的非现金资产公允价值与其账 面价值之间的差额，确认为资产转让损益， 计入当期损益；旧准则规定债务人应将重 组债务的账面价值与转让的非现金资产账 面价值和相关税费之和的差额，确认为资 本公积或当期损失。新准则规定债权人对 受让的非现金资产按其公允价值入账，重 组债权的账面余额与受让的非现金资产的 公允价值之间的差额计入当期损益。旧准 则规定债权人应按重组债权的账面价值作 为受让的非现金资产的入账价值。 三 新会计准则中关于债务重组对于 企业的影响分析 现行的债务重组会计处理方法，改变 了原有的模式，对于实务抵债业务，引进 公允价值作为计量屙 。公允价值的运用 以及对计入资本公积的项目作出严格限制。 新的准则下对于企业的影响有以下几点： １、在新的债务重组准则下，一旦债 权人让步，公司获得的利益将直接计入当 期收益，进入利润表。所以，这条准则对 于部分屋里清偿债务的上市公司而言，一 旦债务被全部或者部分豁免，势必会大幅 增加利润，从而提高每股收益。 ２、发生债务重组的企业，如果涉及 的公允价值与账面价值差异较大，将不得 不在特定期间内确认巨额损益，从财务角 度来看，企业经营业绩的波动越大，通常 旧意味着企业风险加大。 ３、新准则实施以后，企业将会确认 更多的持有利得和非经营性损益。财务报 表上确认的这些损益往往缺乏相应的现金 》转９２页
《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南
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第一部分：债务重组的定义和范围。
债务重组会计处理的新旧准则差异比较
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维普资讯 １．新准则下Ａ公司（债务人）的会计处理 （１）计算应付票据的账面价值与所转让产品的公允价值及增
值税销项税之间的差额，计入当期损益。
应付票据的账面价值１０５ ０００元，减，所转让产品的公允价值
８０ ０００元，减，增值税销项税额（８０ ０００ Ｘ１７％）＝１３ ６００元，当期
损益１１ ４００元。 ・
（２）计算所转让产品的公允价值与其账面价值之间的差额，计
入当期损益。 所转让产品的公允价值８００００元，减，该产品的账面价值（７００００元
一５００元）＝６９ ５００元．当期损益１０ ５００元。 ・
（３）会计分录
１）借：应付票据１０５ ０００ ・
贷：主营业务收入８０ ０００（注：视同销售处理）
应交税费——应交增值税（销项税额） １ ３ ６００
营业外收入 １１ ４００
２）借：主营业务成本６９ ５００（注：视同销售结转）
存货跌价准备５００
贷：库存商品 ７０ ０００ ：
说明：该产品公允价值８０ ０００元与其账面价值６９ ５００元之
间的差额１０ ５００元已包含在当期主营业务收入和主营业务成本
的差额中。
注：如按旧准则，Ａ公司则应将上述分录１）中的“营业外收入”
科目改为“资本公积”科目。
２．新准则下Ｂ公司（债权人）的会计处理
（１）计算应收票据的账面余额与受让的产品的公允价值和增
值税进项税额之间的差额，计入当期损益。
应收票据的账面余额１０５０００元，减，计提的坏账准备２０００元， 减，受让的产品的公允价值８０ ０００元，减，增值税进项税额（８０ ０００ ：
Ｘ １７％）：１３６００元，差额９４００元计入当期损益。
（２）会计分录 借：应交税费——应交增值税（进项税额）１３ ６００
坏账准备 ２ ０００ 原材料８０ ０００ ｊ
营业外支出 ９ ４００
贷：应收票据 １０５ ０００ 注：如按旧准则，则Ｂ公司的会计处理如下：
《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南 2
《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南
内容大纲
一、债务重组的确认
二、以资产清偿债务方式进行重组的会计处理
三、将债务转为权益工具方式重组的会计处理
四、以修改其他条款方式重组的会计处理
五、以组合方式重组的会计处理
六、内容大纲六七八关联方参与债务重组
七、披露
八、综合案例
一、债务重组的确认
（一）债务重组的概念
1.债务重组
是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
2.在报告期间已经开始协商，但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后事项。
（二）债务重组的方式
（三）适用范围
注：
权益性交易。比如，债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的。
二、以资产清偿债务方式进行重组的会计处理
债务人 债权人
借：应付账款（转销余额）
贷：库存商品（转销余额）
应交税费—应交增值税（销项税额）
其他收益—债务重组收益（倒挤） 借：库存商品 （放弃债权的公允价值＋相关税费）
应交税费—应交增值税（进项税额）
坏账准备（转销余额）
贷：应收账款（转销余额）
银行存款（相关税费）
投资收益（倒挤）
借：固定资产清理
累计折旧（转销余额）
固定资产减值准备（转销余额）
贷：固定资产（转销余额）
借：应付账款（转销余额）
贷：固定资产清理（转销余额）
应交税费—应交增值税（销项税额）
其他收益—债务重组收益（倒挤） 借：固定资产（放弃债权的公允价值＋相关税费）
应交税费—应交增值税（进项税额）