从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量
全国中文核心期刊·财会月刊□
2012．8上旬·03·□从利益相关者视角谈自创商誉的确认与计量
【摘要】自创商誉是一种能为企业带来未来经济利益的当前经济资源，符合资产确认的条件，因此，本文主张应对自创商誉进行确认，并根据自创商誉的形成原因分别采用成本法或收入法对其进行计量。【关键词】利益相关者自创商誉确认计量席龙胜（河南大学工商管理学院内部控制与审计研究所河南开封475004）
高科技公司的大量涌现和知识经济时代的到来，使无形资产和商誉等企业核心能力的确认与披露越来越重要。然而，目前的会计体系（尤其是财务会计）仍然只注重企业的实物支持系统，较少关注企业独特的知识与技能、管理体制、企业文化以及与利益相关者的良好合作关系对企业竞争能力乃至核心能力的配置和提升的影响。基于此，本文探讨企业自创商誉的确认与计量问题，以期企业对外报告的财务信息更具相关性，并提高企业对于利益相关者的透明度。一、商誉的含义及其构成《企业会计准则第6号———无形资产》应用指南中指出：商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则规定的无形资产。该定义指的是由非同一控制下的企业合并产生的外购商誉，并没有对自创商誉作出任何说明。也就是说，企业通过广告、宣传、良好的管理文化等方式建立的商誉并不能作为商誉管理。这里界定的商誉也仅仅属于狭义的范畴，我们认为，广义的商誉指的是企业拥有或控制的、预期能够为企业带来经济利益的经济资源，而不管这种资源是由过去的交易或事项形成，还是由当前及未来的交易或事项形成；不管这种资源是由企业合并形成的，还是由企业与利益相关者良好的合作关系形成的。美国财务会计准则委员会（FASB）20世纪60年代发表的第10号会计研究论文集（ARSNO.10）将自创商誉的构成内容总结为15个方面：①优秀的管理队伍；②出众的销售经理或组织；③竞争对手管理上的弱点；④有效的广告；⑤秘密制造工艺；⑥良好的劳资关系；⑦卓越的信用等级；⑧高瞻远瞩的人员培训计划；⑨通过向慈善活动捐款或派员工参与公益活动而建立的崇高社会威望；⑩竞争对手经营的不景气；輥輯訛与另一家公司的良好关系；輥輰訛战略性的地理位置；輥輱訛才能或资源的发现；輥輲訛有利的税收条件；輥輳訛与政府的良好关系。企业价值创造和增值是由企业内部利益相关者和外部利益相关者精诚合作实现的，他们合作的过程也是企业与内外部利益相关者良好关系形成的过程。基于利益相关者的角度，自创商誉的构成内容主要包括：①优秀的管理团队；②企业与员工的良好关系；③企业与供应商的良好关系；④企业与顾客的良好关系；⑤企业与政府的良好关系；⑥其他。那么，商誉与无形资产究竟存在什么关系？从FASB制定无形资产准则的发展历史来看，二者是并列关系。我国《企业会计准则第6号———无形资产》的规定也显示，无形资产与商誉是并列关系。FASB的规定将无形资产和商誉区分开来，而且提供了鉴定无形资产的具体指南，任何无法确认的资产都将归入无所不包的商誉范畴。可分离性和可转让性是无形资产确认和计量的基本前提。国际评估准则（IVS）对无形资产的定义较精确：表现出经济性质的资产；它们没有实物形态；它们赋予其所有者权利和特权；通常为其所有者带来收益。为了能为利益相关者提供更相关和透明的信息，我们认为商誉在确认时也应和无形资产是并列关系，分别披露。二、确认自创商誉的必要性随着高科技公司的大量涌现和知识经济时代的到来，对无形资产和商誉等企业核心能力的确认与披露越来越重要。美国《会计月刊》1992年发表了题为《商誉会计：该全面修订了》的文章。该研究直接导致无形资产和研究与开发投资的资本化，从而使财务报告向企业价值和财富变动迈进了一步。井尻雄士（1999）认为，企业自创商誉、人力资源价值、产品品牌价值等信息都未在现行财务报告中得到反映，使得会计难以报告企业真实的财富价值和盈利能力。随着受托责任观向决策有用观转移，国际会计学界对现行企业财务报告的改进进行讨论也就成为必然。葛家澍、陈少华（2001）认为，重成本而轻价值、重历史而轻未来、重利润而轻现金流量是现行财务报告的缺陷。朱开悉（2002）认为，重财务资源轻财务能力、重财务状况轻财务潜力、重财务表现能力轻财务核心能力是现行财务报告的主要局限性。王竹泉（2003）提出，创建一种既能全面揭示企业总体价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示的财务报告模式。而且他还认为财务报告应反映企业价值创造和分享的信息情况，以有利于各利益相关者的决策和监督。李玉菊（2006）借鉴企业资源理论，提出我国会计要素可增补调整为资产、能□财会月刊·全国优秀经济期刊
2012．8上旬□·04·力价值（商誉）、负债、权益、收入、利得、费用和损失八项。社会资本理论的主要代表PierreBourdieu认为，个体凭借着社会网络及身在其中的成员资格，可以调动、利用组织中现实或潜在的资源，这种资源就是一种社会资本。JamesColeman将社会资本定义为，个人所拥有的表现为社会结构资源的资本财产，由构成社会结构的要素组成，存在于社会团体和关系网络之中，只有通过成员资格和网络联系才能获得回报。有些学者对企业的社会资本进行了层次划分，最常见的是从内部社会资本和外部社会资本两方面进行研究。内部社会资本是基于企业内部个体间网络关系而获得的各种资源。JohannesM.Pennings和KyungmookLee（1999）将外部社会资本又分为个人层次和企业层次，个人层次是指不同企业的管理者之间在长期的工作过程中形成的一种相互信任的社会关系网络；企业层次则是指企业之间形成的一种制度化的合作关系网络。由此可见，网络关系是社会资本的客观载体，诚实、信任、合作、互惠是社会资本的表现形式。“关系”是特定于企业、特定于个别人员的一种具有“专有性投资”的无形资产。这种无形资产就是这里我们所谈到的自创商誉，具有不可分离性和不可转让性等特点。为了提高财务报告的有用性，反映企业价值创造和增值过程的信息必须确认和披露。三、自创商誉的确认企业的价值是由价值链上内外部利益相关者合作实现的，由于企业内部利益相关者决定了企业的边界，因此，企业价值增值的具体内涵随着企业内部利益相关者的变化而变化。如果我们把衡量利益相关者价值增值的主体界定为股东、债权人、经营者、员工和政府等利益相关者，而将供应商和顾客排除在外，那么利益相关者价值增值就可以用企业价值增值来衡量，此时的企业价值增值即企业从客户取得的收入扣除对供应商的投入后的余额，在数额上相当于净利润加上利息、工资、奖金和福利、税收等。但是，当我们把衡量利益相关者价值增值的主体范围扩大到不仅包括股东、债权人、经营者、员工、政府等利益相关者，而且包括供应商和顾客时，利益相关者价值增值又该如何确认呢？此时，只有将企业、供应商和顾客所组成的价值链作为确认价值增值的基础，包括供应商、顾客在内的所有利益相关者的价值增值才能得以确定，此时的利益相关者价值增值实质上就是价值链的产出与价值链投入之间的差额，或称之为价值链增值。综上所述，我们可以将利益相关者价值增值分为价值链增值和企业价值增值。内部利益相关者和外部利益相关者都是企业价值创造的重要影响因素，因此，内部利益相关者的关系管理、和外部利益相关者的良好关系都是企业的专用性投资，是企业的自创商誉，要进行确认和披露。1．基于财务报告的基本目标分析。为了理解自创商誉的确认与计量问题，首先需要把握财务报告的基本目标。多年来会计准则制定者发布的公告都致力于满足这些目标，即向财务报表使用者提供最有意义的信息以支持其投资决策。而随着环境的变化，所谓的“最有意义的信息类型”持续地发生着变化。FASB和国际会计准则理事会（IASB）的联合概念框架中对财务报告的目标进行了如下表述：在现有框架内，财务报告的首要目标是向当前和潜在的投资者、债权人以及其他进行投资、信贷和类似资源分配等决策的人员提供有用的信息。该框架明确了财务报告不是仅仅考虑现有普通股股东的需要，还要考虑潜在的投资者、债权人等内外部利益相关者的信息需要。在过去，会计信息关注的是提供基于取得成本和成本消耗的信息，现在，信息使用者需要的信息类型发生了变化。但并不等同于满足每一类利益相关者的特殊需要，而仍然是以满足所有信息使用者（内部利益相关者和外部利益相关者）的共同需要为目标。只不过在利益相关者治理的视角下，利益相关者共同关注的是那些反映企业价值增值的创造和分享的信息。企业的价值创造来源是企业持续的竞争优势，而企业的竞争优势又来源于其所拥有和控制的无形资产，特别是未入账的商誉。为了正确、客观地反映企业的信息，有必要确认商誉。2．基于财务会计确认标准分析。按照FASB会计要素确认标准，确认一个项目及有关的信息，应符合四个基本的确认标准：符合定义、可计量性、相关性和可靠性。符合定义，即所确认的项目必须符合某一财务报表要素的定义；可计量性，资产、负债或权益变动必须具有相关的计量属性，可以充分可靠地用货币单位予以计量；相关性，有关某一项目的信息，必须具有影响投资者、债权人或其他信息使用者作出决策的力量；可靠性，有关某一项目的信息，必须是真实的、可核实的、无偏向的。（1）可定义性。IASB与FASB联合概念框架中初步将资产定义为：一个主体的一项资产是主体已经得到或能限制他人得到的一种当前经济资源，对资源可实施权利或其他手段。“当前”意味着经济资源和可实施的权利或其他手段，主体已经得到或限制他人得到是在编制财务报表之日。按照该定义来分析，首先，自创商誉是主体在当前即编制财务报表日就拥有收入形式的经济资源，这有别于当前的资产定义。其次，自创商誉是一项经济资源，它是一些稀缺性的东西。它有正面的经济价值，它能被用于展开经济活动如生产和交换，它还能直接或间接地、单独或与其他经济资源共同地为产生现金流入或减少现金流出作出贡献。最后，自创商誉是一项可实施的权利，该权利是可强制的法律权利或与法律效力等同的其他手段，该权利能直接或间接地利用当前的经济资源，也可以阻止或限制他人利用经济资源。因此，自创商誉符合资产的定义。（2）可计量性。近年来，从会计准则的发展历史和实践来看，会计准则制定者和执行者已经逐步设法改变历史成本在计量中的核心地位，在实务中逐步使用公允价值计量，为自创商誉的计量提供了基础。自创商誉的形成因素众多，有些因素难以确认并计价，因此按形成自创商誉的已知因素的投入价值来计量自创商誉不全面、不科学。自创商誉作为企业获得未来超额利润的能力，其价值自然是超额利润的体现，所以自创商誉按其产出计量较为合理，对超额利润的确认就是对自创商誉的确认。由此，自创商誉满足可计量性。（3）相关性。如前所述，自创商誉在总资产中的比重越来全国中文核心期刊·财会月刊□
2012．8上旬越大，自创商誉对企业价值创造和增值的贡献也越来越大，自创商誉价值的确认及在财务报表中的披露直接影响着投资者和决策者等利益相关者的经济决策，因此，自创商誉满足相关性的确认标准。（4）可靠性。虽然某些形成自创商誉的因素具有不确定性，但我们不能否定自创商誉的可靠性。由于无法看见、触摸和称量，人们可能无法直接计量自创商誉，但我们可以依靠代理变量或间接计量以表征其对能够计量的其他变量的影响。四、自创商誉的计量任何资产的估值技术大致可以归纳为以下三种方法之一，即成本法、市场法和收入法。在任何资产估值分析中，所有三种方法都必须加以考虑，并选择与资产公允价值分析最相关的方法。自创商誉的计量也不例外。成本法是确定一个企业、股东权益、证券、无形资产公允价值的常用方式，其通过使用一种或多种基于资产减去负债价值的方法确定公允价值。成本法确定价值的基础在于资产的重新生产或重置成本，如果折旧存在并可以计量，则减去物理损耗和功能性或经济性陈旧产生的折旧。市场法通过使用一种或多种将评估标的与已经出售的类似企业、股东权益、证券、无形资产进行比较的方法确定公允价值。然而，无形资产通常仅仅作为企业的一部分进行转让而不是单独交易。此外，由于无形资产对于特定企业而言往往是独一无二的，即使数据可得，在实体间进行比较也非常困难。因此，在许多无形资产的估值中，市场法的使用往往受到限制。收入法是通过使用一种或多种将预期收益转化为现值的方法确定公允价值。收入法下，选定进行分析的资产经济收益流往往是基于历史或预测的现金流，其重点在于确定一个合理反映资产未来最可能的收入流。随后，该选定收入流以一个适当的风险调整折现率折为现值。影响折现率的因素通常包括估值日市场回报率、与公司所在行业相关的业务风险以及与评估的特定资产相关的其他风险。在无形资产和商誉估值中，有时会同时使用收入法和成本法的要素。从根本上说，价值是一个建立在资产回报基础上的经济函数。成本法意味着资产的拥有或引入，收入法量化资产预期产生的回报，市场法只是反映了市场对引入或拥有的资产及其预期回报的态度。以下我们从企业自创商誉形成的影响因素出发分析其计量问题。1．员工关系资产。企业要得到与同行业竞争力公司雇员具有同样技能和专门知识的员工，要花费大量的招聘、选拔以及培训费用。成本法是评估此类资产价值最恰当的方法，使用该方法时，与员工招聘、选拔以及培训相关的费用即为所计量的价值。获得一个新员工时会发生招聘成本，新员工可能受过训练也可能没有受过训练。招聘成本的主要构成是代理、广告和其他与招聘相关的费用。对员工进行培训并使其达到给定职位相应的一般预期表现水平，要发生培训费用。培训费用反映为，在工作的最初几个月时间内新员工所耗费的无效时间数量（低效率培训成本）以及培训主管所耗费的无效时间数量（直接培训成本）。员工的选拔、培训支出应该费用化还是资本化？主要依据该员工是企业的内部利益相关者还是外部利益相关者而定。如果员工是企业的内部利益相关者，则该培训支出作为费用处理更加合理，由企业自己承担；如果员工是企业的外部利益相关者，则该培训支出应该资本化，形成企业的商誉。2．客户关系资产。如果是开发潜在的新客户发生的支出，可以使用成本法来确定该资产价值。然而，如果是针对现有的客户，为了维持该资源，在确定价值时，更恰当的方法是考虑客户资源产生的现金流。使用收入法估值时，采用多期超额收益法。3.供应商关系资产。为了获得物美价廉的原材料和服务，企业会精心选择供应商。在选择供应商过程中，企业会发生招投标以及信息搜寻支出等，同样可以采用成本法来确定资产的价值。如果是企业长期合作的供应商，企业可以采用由于使用该资源而节约的支出来估算其价值。4.政府关系资产。为了获得政府的某些政策优惠和支持，和所在地区政府形成融洽的关系，企业会承担部分社会责任，例如，为政府承办的一些重大活动提供一些赞助、为环境的改善增加支出、举办一些公益活动等。如果政府是企业的内部利益相关者，发生的上述支出就用成本法确认为企业的费用；如果政府作为企业外部利益相关者，则上述支出就应该资本化，形成企业的商誉资产，以后估值增加时，相应增加企业的资产价值及权益。上述自创商誉的确认与计量过程如下表所示：
对我国自创商誉确认和计量的思考
时代经贸 ２０１０年８月中旬刊 总第１７８期
对我国自创商誉确认和计量的思考
赵淑燕
（内蒙古医学院附属医院，内蒙古呼和浩特０１００５０）
【摘要】商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源，它包括外购商誉和自创商誉。特别是自创商誉在企业资产中 的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。本文通过对确认自创
商誉的必要性和理论基础的分析，提出了目创商誉应该予以确认；并进一步分析了自创商誉计量的可行性、属性的选择和三种计量方法。
【关键词】自创商誉；确认；计量
随着知识经济时代的到来，企业无形资产的比例与重要性
日益提高，而传统会计模式下的无形资产却在财务报表中得不
到充分披露，使得会计信息的可靠性与相关性越来越差。以商
誉会计理论与实践为例，长期以来传统会计模式只要求对外购
商誉计价入账，并在财务报表中予以反映，而对企业自创商誉
不予计价入账，这显然在理论与实践上都存在着缺陷。
一、我国自创商誉的现状及背景
（一）我国自创商誉的现状
２Ｏ世纪２Ｏ年代初期，杨汝梅先生在其《无形资产论》中指
出： “凡足以使一个企业产生一种较寻常收益为高之收益者，
均得称之为商誉矣”，我国的《企业会计准则》也将商誉定义
为企业获取超额收益的能力。具体地说，商誉是企业拥有或控
制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资
源。商誉根据其产生方式的不同，分为自创商誉与外购商誉两
种。其中，外购商誉是在企业合并采用购买方法的情况下，购
并企业所支付的购买成本高于被购并企业净资产公允价值差额
的部分；而白创商誉是与外购商誉相对而言的，它是指企业在
经营过程中积累起来，并能使企业获得未来超额盈利的无形经
济资源。长期以来，传统会计对于企业可辨认的资产，包括有
形资产与无形资产，予以确认入账。按照传统的会计惯例，自
自创商誉需要如何确认
自创商誉需要如何确认
商誉是无形资产，按其取得形式可分为外购商誉和自创商誉。国际上对外购商誉作为资产确认基本达到共识， 但对于自创商誉的确认在会计实务中至今未被认可。对于自创商誉是否应进行确认? 笔者的回答是肯定的。其理由如下：
1、符合资产的确认标准
在现实会计世界中，究竟是否确认自创商誉， 这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中资产的两个确认条件：
其一， 是否符合资产的定义。其二， 是否符合资产的确认标准。国际会计准则委员会在其概念框架中规定， 资产是指：“由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。我国将资产的定义为： “资产， 是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利益”。首先， 商誉无论是外购的， 还的自创的， 都是能够为企业带来未来超额经济利益的一种无形经济资源， 并且其形成是基于过去的若干交易事项， 这显然符合资产的定义。其次， 资产的计量虽存在不确定性， 但只要计量的假设是合理的， 数据的取得和计量的过程是可以接受的。商誉的计量也是如此。自创商誉可以用未来现金流量现值这一计量属性进行计量。计量自创商誉所要确定的各因素， 行业平均收益率，企业预计的超额率以及贴现率， 这些都可根据同行业的有关数据、企业的历史数据、市场通行利率等， 结合环境因素的变化以及企业可能的经营举措等， 加以综合确定。因此可知， 自创商誉的价值也是可以计量的。综上所述， 自创商誉明显符合资产的确认标准。
2、保持会计原则的一致性与可比性
财务会计的目的是向财务信息的使用者提供决策有用的会计信息。国际会计准则委员会在制订无形资产的会计规范时强调无形资产不管其取得形式如何， 都应同有形资产一样采用相同的会计处理方法， 同时强调所有的自创无形资产也应采用相同的会计处理方法。因为只有保持会计规范的一致性， 才有可能提供更可比的会计信息。就商誉而言，
自创商誉计量方法的讨论
自创商誉计量方法的讨论
摘要：新经济时代，商誉在企业中的地位越来越重要，因此受到越来越多的重视。目前仍把自创商誉排除在会计的资产账簿之外，只将其成本支出计入期间损益。自创商誉应予确认。本文着重介绍了自创商誉的概念和国际惯用的两种计量方法：差额法和现值法。
关键词：商誉 自创商誉
一、自创商誉的概念
一个企业在较长期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润，必定有它独特的优点，这一点，就是商誉。商誉可分为自创商誉和外购商誉。前者为企业自己创立的，而后者为企业从外部购入的。商誉是企业超额盈利的现值，则自创商誉是企业内部形成的企业超额盈利的现值。外购商誉为企业从外部购入的企业超额盈利的现值，实际上，外购商誉在被购入之前是被购并企业的自创商誉，在被购之后变为购并企业的自创商誉，也就是说，自创商誉是外购商誉的基础，外购商誉是自创商誉的转化形式，二者在本质上是一致的。从这个角度上说，商誉实际上是没有分类的，即只有自创商誉一种存在形式。因此，自创商誉的形成因素就是上述商誉的形成因素。
二、自创商誉的几种具体计量方法
1、差额法
这种方法是通过计算资产收益与资产成本的差额来获得自创商誉。自创商誉价值的确认是用企业付息前的总资产收益超过所使用资产的总成本的余额来表示。
这种方法的公式如下：
IDGt=EBIt-WACC*TA(t-1) (1)
=(ROAt-WACC)*TA(t-1)(2)
式中：IDGt(Internally developed goodwill)为公司在第t时间阶段所创造自创商誉的价值量；
EBIt(Earnings before interest)为公司在第t时间阶段付息前所创造的收益；
WACC(Weighted average cost of capital)为资产的平均使用成本；
TA(t-1)(Total assets)为公司在第t时间阶段所使用的本企业总资产净值；
关于商誉确认与计量问题的探讨
关于商誉确认与计量问题的探讨
摘要：一直以来商誉都是会计界关注的焦点，伴随着世界范围内企业并购激烈程度的增加，商誉确认问题的重要性越发凸显，并带来了一系列的会计问题。本文主要通过对商誉的产生、分类以及商誉的确认和计量进行分析，综合归纳了最有代表性的表述。希望通过人们对商誉认知过程的比较，对商誉确认方法的一般性介绍，找出商誉一般性特征，并就此提出建议和一定思路的补充。
关键词：商誉 正商誉 负商誉
在讨论企业合并的会计处理时，关于商誉涉及两个层面的问题：一是要不要确认商誉；二是如果要确认商誉，应该如何确认和具体计量。
商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认与转让。它表现为一家企业的盈利能力超过了本行业平均水平或正常的投资回报率。商誉的形成通常源于企业卓越的管理队伍、优越的地理位置、良好的社会声誉等。
商誉按照其形成来源，可以分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，自己创立和积累起来的能够为企业带来超额利润的无形资源。外购商誉则是企业通过并购其他企业而获得的商誉。长期以来商誉的计量是理论与实务中的一大难题。我们通常无法精确计量，而只能予以估计。常用的估算商誉的方法主要有收益资本化价值法和超额利润现值法两种。在财务会计领域，世界各国对于自创商誉一般不予以确认，而对于外购商誉则大都予以确认。会计上一般将合并成本超过所获得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额作为外购商誉的价值。这一差额意味着并购企业对被并购企业有良好的预期，认定被并购企业存在自创商誉，能够在未来时期为并购企业带来超过正常盈利水平的利润。
从广义的角度来看，外购商誉可以分为正商誉和负商誉。在没有特别指明的情况下，商誉通常是指正商誉。正商誉是合并成本超过所获得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额。而负商誉则是所获得的被并企业可辨认净资产公允价值超过合并成本的差额。
一、正商誉的确认和计量
企业自创商誉的确认与计量
第１５卷第２期 ２００９年６月 湖南环境生物职业技术学院学报 Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｈｕｎａｎ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ—Ｂｉｏｌｏｇｉｃａｌ Ｐｏｌｙｔｅｃｈｎｉｃ Ｖ０１．１５ Ｎｏ．２ Ｊｕｎ． ２００９
文章编号：１６７１—６３６１（２００９）０２—００６５—０４
企业自创商誉的确认与计量
吴善良
（南华大学附一医院，湖南衡阳４２１００１）
摘要：按照传统的会计处理模式和惯例，无形资产中可以辨认的专利权、商标权已予确认和计量，而对于商 誉，国内会计准则规定，只有在企业并购时，才作为一项无形资产确认入账，即只对外购商誉进行确认和计量， 而不确认和计量自创商誉．在新的经济形势下，对于自创商誉应该有新的认识，就对自创商誉的确认和计量问
题做出一些论述．参５． 关键词：知识经济；自创商誉；确认；计量 中图分类号：Ｆ２７ 文献标识码：Ａ
在企业的无形资产中，有很大一部分是商
誉．会计界对商誉的定义主要有三种代表性观点，
即无形资源观、超额收益观和剩余价值观．无形商
誉观认为，商誉形成因素包括优越的地理位置、良
好的企业声誉、融洽的商业关系、高素质的管理人
员、良好的经营管理、适当的人员组织、先进的技
术和卓越的信誉等，而这些形成因素都是无形的
并且无法人账记录其金额的，所以商誉即是企业
上述各种未人账的无形资源；超额收益观认为商
誉是预期未来收益现值超过正常报酬的部分；剩
余价值观认为商誉是企业总体价值和单项可辨认
有形资产和无形资产价值的未来现金流量贴现值
的差额．这三种观点虽然定义商誉的出发点和角
度不同，但都从不同的侧面说明了商誉的本质特
征，即商誉是企业拥有和控制，能给企业带来超额
经济利益的，无法具体确认的资源．这一定义包含
了以下两点内容：第一，商誉是一项无形资产，符
合资产的定义；第二，商誉是无形的，能够为拥有
者带来未来经济利益．我国会计准则规定，商誉是
无形资产的一部分，商誉按来源不同主要分为从
商誉的确认与计量
商誉的确认与计量
唐慧哲吉林建筑工程学院 １ ３００２ １
【文章摘要】
在资产评估中关于商誉的确认和计
量问题已日益成为实务和学术界所关注
的焦点。因此。对于商誉的确认和计量
应进一步关注，以丰富现代会计理论，
适应新的经济形势发展的要求。
【关键词】
商誉；计量；确认
商誉作为一个新兴名词开始出现在会
计研究领域。从１８５９年对商誉特点的最初研
究开始，人们对它进行了上百年的探讨。
一，商誉的概念
美国著名会计学家亨德里克森对商誉
性质作的三种解释，称作商誉的“三元理
论”。一是商誉是对企业好感的价值。当企
业整体买价超过其各单项资产价值的总和，
即认为超额支付的部分为这些无形屙ｌ生的代
价。二是商誉是余业超额盈利的现值。三是
商誉是一个企业的总计价账户，“总计价账
户”是继续经营价值概念和未入账资产概念
的产物。
我们可以发现，从会计账户处理角度
来看，未入账资产概念认为商誉是计量了未
入账资产的结果，包括优秀的管理人才、先
进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和
有利的地点等。
二、商誉确认方法
如果Ａｍ和Ａｎ分别代表企业ｍ和企业
ｎ所有参与盈利活动的经济资源总额，Ｒｍ
和Ｒｎ分别代表企业ｍ和企业ｎ的利润总额，
ｉｍ和ｉｎ分别代表企业ｍ和企业ｉ３的账面利
润率。设ｍ企业为参照企业，不存在没有入
账的经济资源，其经营风险为中等，Ｒｍ代
表社会平均利润率；ｎ企业为本文分析的对
象企业，存在未入帐的经济资源，也就是存
在根据现行会计核算规范和现有会计计量技
术没有入帐，但实际参与企业盈利过程的经
济资源。
如果两个企业经营风险和实现的利润
相同。则在完全竞争市场、资源可以任意分
割，且各种投资可以任意转化的情况下，两
个企业的利润率应当相同。根据前述假设条
件，两个企业的用于盈利的资产的规模也应
当相等，即：
如果：
Ｒｍ＝Ｒｎ
ｉｍ ｉｎ， 则应当有：
Ａｍ Ａｎ
但是，根据前述的假设和相关的分析，
自创商誉会计确认与计量思考
徐勇：自创商誉会计确认与计量思考
自创商誉会计确认与计量思考
徐勇
（南充职业技术学院四川南充６３７１００）
摘要：商誉是企业拥有的不可辨认的无形资产，我国会计准则只确认外购商誉，对自创商誉不予确认。本
文结合商誉的本质，探讨了自创商誉确认的必要性和可行性，并提出了对自创商誉进行计量的具体方法，以
期为自创商誉的确认与计量提供参考。
关键词：自创商誉会计确认计量
随着知识经济时代的到来，商誉在企业的地位越来越重要，但商誉的确认与计量问题却成为会计理论与实务的一大难题。现代
市场经济条件下，商誉在向更深一层扩展，企业资产已从有形化向无形化发展，而无形资产中未确认的自创商誉占资产的比例也越
来越大。确认与计量自创商誉不论从促进会计理论发展，还是提高会计信息质量方面看，已经越来越为大多数会计学者所认同。
一、商誉与自创商誉确认的必要性与可行性
（一）商誉与自创商誉商誉是企业拥有的一项不可辨认的无形资产。关于商誉的性质，学术界争议较大。最具权威的当属美国
著名会计学家亨德里克（Ｈｅｎｄｅｒｉｋｓｅｎ）对商誉性质作的三种解释，即商誉的三元理论：无形资源观。该观点认为商誉是对企业好感的
价值，商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感，这种好感可能起源于有利的地理位置、良好的 口碑、独占的特权和良好的经营管理水平等因素，当企业整体买价超过其各单项资产价值的总和时，其超额支付的部分即为这些无
形属性的代价。超额盈利观。该观点认为商誉是企业超额盈利的现值，“超额盈利”是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更
高的利润。短期超额盈利被认为是偶然利得，而这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润。这种将于未来实现的超额收
益的现值，即构成企业的商誉。剩余价值观。商誉是一个企业的总计价账户。“总计价账户”是继续经营价值概念和未人账资产概念
的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，表明该实体各项资产合计的价值（整
商誉的确认和计量
商誉的确认和计量
一、商誉的初始确认
(一)商誉的定义和确认条件
我国会计准则未对商誉这一概念进行定义。《国际会计准则第22号——企业合并》指出：商誉是指购买成本超过购买方在交易日所取得的可辨认净资产公允价值份额的部分，是购买方指望取得未来经济利益所作的支出。该项经济利益可能由于购买的可辩认资产的协同作用而形成，这些资产在单个考虑时并不符合在财务报表中确认的标准，而购买方却准备在购买企业时为之作出支付。
我国企业会计准则对商誉的确认和计量作了规范。按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，只有同时满足以下条件时，才可以确认商誉：(1)商誉必须在企业合并时才能确认，企业自创商誉不得确认；(2)只有在非同一控制下企业合并才能形成商誉，同一控制下企业合并，不确认商誉；(3)商誉必须是合并成本高于购买日取得的净资产份额的差额，如果合并成本低于购买时取得的净资产份额，其差额应计入当期损益，也不确认商誉或负商誉；(4)在企业账务和个别财务报表表中确认的商誉，只有采用吸收合并或新设合并方式时才能确认；采用控股合并方式实现合并的，只能在合并财务报表时确认商誉。
(二) 在账务和个别财务报表上确认的商誉
1．初始确认。前已述及，只有在采用购买方式实现吸收合并或新设合并（如以合并时取得净资产注册企业）、且合并成本高于取得的净资产份额时，才能在账务和个别财务报表上确认商誉。与确认商誉相关的具体账务处理是：按合并时接收的可辨认资产和负债的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目；按作为合并成本的付出资产的账面价值，贷记有关资产科目；按付出资产应交税费，贷记“应交税费”科目；按作为合并成本付出资产公允价值与其账面价值的差额，贷记或借记营业外收支科目；按以上贷方发生额高于借方发生额的差额，借记“商誉”科目。 如果购买时以发行股份或新增债务(如发行债券)作为合并对价，上述“商誉”发生额前则加上：按新增股份的面值总额或新增债务金额，贷记“实收资本”、“股本”科目或有关负债科目；按新增股份的公允价值与其面值总额的差额，贷记“资本公积——资本 (或股本)溢价”科目。
关于商誉的确认与计量问题探讨
关于商誉的确认与计量问题探讨
［摘 要］ 我国现行会计准则规定，商誉作为企业一项重要的无形资产只在企业并购时形成，而企业自创商誉不被确认。究其原因，主要是因为对自创商誉的计量没有可靠的依据。本文从分析商誉的本质入手，讨论自创商誉的确认与计量，进一步证明自创商誉和并购商誉本质是一致的，不应将两种形式割裂开来，从而为并购商誉正确计价及自创商誉确认提供参考。
［关键词］ 商誉；自创商誉；外购商誉；超额盈利；整合价值
商誉是现行会计政策规定需要在企业财务报表上列报的一项无形资产，但同样作为企业一项无形资产，外购商誉需要确认而自创商誉不予确认，这一规定引起了很多会计学者的质疑。
1 我国现行会计制度对商誉处理的规定
我国现行会计准则规定，企业并购另一企业时，企业并购成本高于被并购企业可辨认净资产公允价值的份额时，按差价部分确认商誉；自创商誉则不确认。
准则关于确认外购商誉而不确认自创商誉的规定，对拥有良好管理体制和很高顾客忠诚度的企业显然不公平，这类企业之所以经营良好，与其有良好的商誉有直接关系，而这样的企业被并购的可能性很小，其高额的无形资产无法在账面上反映。对并购企业来说，用合并差价来计量外购商誉的价值也存在不合理之处。合并差价不单单包括商誉，合并双方的财务预测及议价能力都会对合并差价产生影响。这样的处理满足了会计账务处理平衡的要求，却模糊了商
誉的本质含义。
2 商誉的确认、处理与计量中存在的问题
从商誉的确认、处理与计量的规定中可以发现不少问题。
关于商誉的确认。只在企业合并时才认可商誉，而事实上商誉不仅仅存在于被合并企业，任何企业都有自己相应价值的商誉。商誉是一直都存在的，不是合并时才产生的。这种确认方法在商誉的确认时间及范围上不够客观。
关于商誉的处理。正商誉采用适当年限摊销的方式处理，而负商誉采用一次性计入“营业外收入”的方式处理。同样性质的账，却采用不同的处理方法，达不到会计账务处理的一致性要求。而且商誉是否减值，未在客观上认定就进行逐年摊销也不合理，有些企业合并后商誉发生了减值，而有些合并后发展良好的企业商誉发生了升值，逐年摊销的处理达不到真实反映经济业务的要求。
企业自创商誉的确认与计量 2
第１６卷第６期 ２００６年１２月 北华航天工业学院学报 Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｎｏｒｔｈ Ｃｈｉｎａ Ｉｎｓｔｉｔｕｔｅ ｏｆ Ａｅｒｏｓｐａｃｅ Ｅｎｇｉｎｅｅｒｉｎ Ｖｏ１．１６ Ｎｏ．６ Ｄｅｃ．２００６
企业自创商誉的确认与计量
王利军 （国防科学技术大学，湖南长沙４１００７３） 摘要：本文在分析现有商誉确认现状的基础上，提出了对自创商誉进行确认的理由，并对自创商誉的计量与 摊销问题作了一些分析探讨。 关键词：自创商誉；确认；计量；摊销 中图分类号：Ｆ２７０ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７３—７９３８（２００６）０６—００３３—０３ １商誉的定义及内涵 商誉的定义一直是会计界争论不休的话题。 “商誉”一词最早出现于ｌ６世纪中后期的英国。当 时人们把商誉定义为企业经营活动中所取得的一切 有利条件。２０世纪４０年代以来，会计界逐渐形成 了超额盈利观、剩余价值观和无形资源观等几种具 有代表性的观点，导致了对商誉的不同定义，从不同 侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和 控制的，能够为企业带来未来超额经济利益的无法 具体辨认的资源。 这一定义包含以下两点内容：首先，商誉是一项 资产，符合资产的定义；第二，商誉是无形的，并能够 为拥有者带来未来经济利益。我国会计准则规定， 商誉是无形资产的一部分，虽然在国际上有将商誉 和无形资产区分的作法，但区分与否，不影响对商誉 所下的定义。这里值得强调的一点是，商誉无法同 企业整体脱离而单独用于交换，这也正是商誉确认 与计量的复杂性之所在。商誉从取得形式上可分为 外购商誉和自创商誉两大类。在明确了商誉的定义 后，我们将对自创商誉确认和计量的必要性及具体 的确认和计量的方法作些探讨。 ２自创商誉及确认的依据 商誉是将企业作为一个有机系统来看待的，现 有商誉的确认具有不合理性。无论是外购，还是自 创，商誉的价值都产生于企业内部，外购商誉不过是 被购并企业的自创商誉的市场化表现形式，实质仍 是自创商誉。因此对自创商誉的确认不仅必要，而 且可行，并具有重要的现实意义。 ２．１确认自创商誉的必要性 商誉作为一种能让企业获得超额收益的综合能 力，是企业资产的重要组成部分，只不过它是以无形 的形式存在。因此，对于自创商誉的确认与计量将 是历史的必然。 １）一致性原则要求确认自创商誉 传统会计理论和实务只确认外购商誉，而不确 认自创商誉，不符合一致性原则。事实上，外购商誉 往往以自创商誉为基础，是自创商誉的转化形式，二 者在本质上是一致的，而在会计处理上也应该一致。 因此，自创商誉确认与计量也是理所当然的。 ２）权责发生制原则要求确认自创商誉 权责发生制要求凡是当期已经实现的收人和已 经发生的费用或应当负担的费用，不论款项是否收 付，都应当作为当期的收人和费用；凡是不属于当期 的收人和费用，即使款项已经在当期收付，也不应当 作为当期的收人和费用。自创商誉在企业被收购、 改组或合并之前就存在，是企业在长期积累中形成 的，是企业的资产。既然是资产，而且已经发生，在 企业的超额收益中发挥作用，根据权责发生制原则， 应对企业长期存在的超额利润当期予以确认，并反 映在会计报表中。 ３）重要性原则要求确认和计量自创商誉 昙 ：２ ００壬．６．军－０，９－１ 里肖＋ 古肃 士甄 直肘名簪 目前，许多企业账面净收益远远超过了其正常１９７３ 作者简介：王利军（ ），男，学士，北京市人，主要从事财务管 口 ‘ 一 Ｊ卫Ⅱ‘ ‘ 。。 Ｌ 理工作。 收益水平，其中绝大部分是因企业拥有较高的经营 一３３