浅谈债务重组准则
浅谈债务重组准则
1、 债务重组概念
在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或
受外部各种不利因素的影响，致使企业盈利能力下降或经营发生亏损，
资金周转缓慢，出现暂时的资金紧缺，难以按期偿还债务。在这种情况
下，虽然按我国法律规定，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向
法院申请债务人破产，但因种种原因，最后还可能难以保证债权人的债
权如数收回。于是就出现了债务重组这一解决债务纠纷的方法。债务重
组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改
债务条件的事项。债务重组定义表明，不论何种债务重组形式，只要修
改了原定债务偿还条件的，均作为债务重组。但是，债务人发行的可转
换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务
人改组，债务人借新债偿还旧债等，不属于债务重组。
2、 债务重组的方式
(一)债务重组的具体方式
1、以现金（包括库存现金和银行存款，下同）资产清偿全部或部分债
务。
2、修改负债条件清偿全部或部分债务。包括延长还款期限、降低利
率、免去应付未付的利息、减少本金等。
3、债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务。但是，以发行权
益性证券用于清偿全部或部分债务，在法律上有一定的限制。例如，按
照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满
足《公司法》规定的条件后才能发行新股。
4、以以上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。
（二）债务重组准则中使用的下列术语，其定义为：
1、债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意
债务人修改债务条件的事项。
2、或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。
3、或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现
具有不确定性。
4、公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产
交换或债务清偿的金额。
(三)债务重组日：即债务重组完成日，就是会计要进行账务处理的日期
1、以资产（ 现金、非现金）清偿时，以收到资产，有了进账单或入库
单并办理了债务解除手续，作为债务重组完成的标志；
2、债务转为资本时，因增资扩股，必须到工商行政管理局办理营业执
照变更登记，因此以办妥增资手续（即签发了新执照）、出具了出资证
明，作为债务重组完成的标志；
3、修改其他债务条件，即延期还款，以新的偿债条件开始执行的日期
（如延期一年的起始日）作为债务重组完成的标志。
三、债务重组的会计处理
（一）总的处理原则
无论债权人还是债务人，均不确认债务重组收益（但如有损失仍应确认
并计入当期营业外支出）。
（二）用现金清偿时
债务人以低于应付债务的现金资产抵偿债务的，支付的现金低于应付债
务的帐面价值的差额，计入资本公积（其他资本公积）；债权人受让的
现金低于应收债权帐面价值的差额，作为损失直接计入当期损益（营业
外支出）。
（3） 以非现金资产清偿的债务人要转出非现金资产的账面价值，考虑
相关税费和应付账款后的差额，如转出的小则计入资本公积，转
出的大则计入营业外支出；债权人接受非现金资产，一般应按应
收账款的账面价值作为非现金资产入账价值的基础，再考虑相关
的税费，而不是按照公允价值入账。如果非现金资产虚增，则再
在期末计提减值准备，分两步把资产夯实。
（四）债务转为资本时
债务人应将应付账款的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的差
额，作为资本公积。债权人按应收账款账面价值作为长期股权投资的入
账价值。
（五）修改其他债务条件，即延期还款：分为不附或有条件和附或有条
件两种情况。
第一种情况：不附或有条件
1、债务人：将来应付的金额如小于原重组债务账面价值，转入资本公
积；如大于或等于原重组债务账面价值，则不作账务处理。
2、债权人：将来应收款可能有下面三种情况，要根据情况进行处理：
（1）将来应收金额小于原重组债权账面价值：冲减该项重组债权已计
提的坏账准备；将重组债权的账面余额减记至将来应收金额；将来应收
金额低于重组债权账面价值的部分计入营业外支出。
（2）将来应收金额介于原重组债权账面余额与账面价值之间：按照将
来应收金额小于原账面余额的金额借记“坏账准备”，贷记“应收账
款”或类似科目，不确认重组损益。
（3）将来应收金额大于原重组债权的账面余额：债权人在重组当时不
作账务处理。
第二种情况，附或有条件
1、债务人：涉及或有支出时，一定要注意：
a. 债务人应将或有支出包括在将来应付的金额中，待或有支出实际发
生时，冲减应付债务的账面金额；
b. 没有支付的或有支出，等到结清时一般应转入资本公积（有可能转
入营业外收入，见下面c ），结清的时间按重组协议的规定可能是按
季、按年、或最后清偿时。
c. 如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入营业外支出，其
后没有支付的或有支出应在计入营业外支出的限额内，计入当期的营业
外收入，其余部分再转作资本公积。
2、 债权人：涉及或有收益时，债权人不应将或有收益包括在将来应收
金额中，或有收益收到时，作为当期的收益处理（按企业会计制度
规定计入“营业外收入”）。
（六）、混合重组时，要注意：
1、如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产的清偿金额，则直接
按协议规定进行账务处理；
2、要注意清偿顺序，一般是现金清偿——非现金清偿——延期还款；
3、债权人收到多项非现金资产时，应按各自公允价值所占比例计算入
账价值，也就是公允价值只是用于确定分摊比例的权数，不直接确定入
账价值。
四、新旧债务重组准则比较
（一）2006 年与1998 年债务重组准则比较
2006 年版债务重组准则与1998 年版的准则内容基本相同。1998 年的
某些会计处理在2001 年被新的处理方法代替，却在2006 年被重新应
用，最主要体现在公允价值的应用和重组收益的确认这两个方面。
1、公允价值概念的引入。公允价值的定义是“指公平交易中，熟悉情
况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”1998年的准则较
多地运用了公允价值计量概念，但是由于当时我国的市场不是很完善，
相关的公允价值难以取得，使得一些企业利用准则调节利润，在2001
年取消公允价值计量，而2006 年的新准则又开始运用公允价值计量。
2、关于重组收益的确认问题。1998 年准则在债务重组业务中允许确认
两类损益。一是债务重组的利得或损失，二是以非现金资产清偿债务时
的转让损益。2001 年准则不允许重组利得进损益，只允许将其进入资
本公积；2006 年的新准则采用1998 年准则的做法，允许确认两类损
益。
（二）2006 年与2001 年债务重组准则比较2006 年版债务重组准则与
2001 年版的准则存在一些差异，2006 年版债务重组准则主要在以下方
面进行了修订：关于债务重组的定义、关于债务重组方式、关于债务重
组的计量属性、债务人的会计处理、债务重组披露、准则变化的衔接。
五、新债务重组准则存在的问题
虽然2006 年债务重组准则的修订实现了实质性的突破。但浪莎等案
例充分表明，在准则的应用过程中许多上市公司盈余管理、利润操纵等问题依旧突出。上市公司常借助关联交易，滥用公允价值，随意划分资
产转让收益和债务重组收益以隐藏重组利得，达到粉饰公司财务状况的
目的。
1、债务重组准则
（1）债务重组的定义尚不能明确界定债务重组的对象范围，导致大批
上市公司滥用债务重组进行盈余管理。
（2）债务重组利得一次计入当期损益，导致债务人当期利润激增。使
其成为调节利润的利器。
2、准则应用的环境
（1）我国以公有制经济为主体。公司大多是国有企业经股份制改制后
上市的。由于产权关系不明晰，国有企业同其上市公司债务重组过程
中，经常无原则的让步，帮助上市公司提升利润，以达到配股或是摘掉
ST、PT 帽子的目的。上市公司的独特背景使其借助关联交易进行利润
操纵成为可能。
（2）我国目前的生产要素市场、货币市场和资本市场还不够健全，各
类资产的价格信息系统尚不完备。这在客观上增加了公允价值确认的主
观随意性。同时，实务界缺乏良好的职业道德约束机制，一些实际操作
人员易受利益驱使，利用公允价值协助公司操纵利润，粉饰财务报表。
如何优化公允价值的外在环境，合理确定抵债资产的公允价值，是解决
债务重组准则应用中存在问题的关键所在。
六、完善债务重组准则的建议
（一）公允价值和账面价值计量要并存在运用公允价值计量时，应准确
理解债务重组准则中的公允价值的应用条件，即要素的金额必须“能够
取得并可靠的计量”。对公允价值计量的确定，必须要有严格的限制条
件，还要全面考虑新债务重准则在实施过程中可能出现的问题。公允价
值一旦确定要有其具体解释和说明， 以防止公允价值计量被无条件的
滥用。
因此，根据我国市场的经济条件，公允价值计量和账面价值计量的
方式要并存使用，对于相对不活跃的市场则应按账面价值计量；对于相
对活跃的市场则采用公允价值计量。同时，还要从以下几个方面入手：
一是要迅速建立各类资产的价格信息系统。二是要提高财务人员职业判
断能力。三是监管部门要加强对企业的重组收益和费用的详细披露的监督。
（二）改变债务重组的收益与损失记入了当期损益的办法债权人的重组
损失与债务人的重组收益存在一一对应的关系，营业外收支的增减会直
接影响当期企业利润。
1、债务重组收益计入“营业外收入”不妥。将债务重组全部收益一次
性计入当期损益，违背了收入与费用的配比原则。考虑债务人从中受益
是一个相对较长的过程，会涉及一个或几个会计期间，可通过设置“递
延收益科目，来归集债务重组产生的收益总额，以后分期转出递延收益
时在计入当期损益，这样可消除会计处理和税法规定之间的差异。
2、债务重组损失计入“营业外支出”不妥。债权人因债务重组产生的
部分损失不完全属于当期，损失与费用相类似，但费用是由于企业不断
进行的经营活动所形成的，从性质上分析，债务重组损失属于坏账损
失，因此，企业发生的债务重组损失应确认为管理费用，而不应计入营
业外支出。
（三）新债务重组准则可以借鉴引入现值的方法在不同的时间，资金的
时间价值对企业的投资与决策、加强财务管理都起到了重要作用。新准
则中并没有考虑折现因素，而在不活跃市场的情况下，其公允价值应以
适当的折现率贴现计算现值。
所以，新债务重组准则在引用公允价值计量的同时还应引入现值。
（四）财务困难界限要明确
企业财务困难的发生必然伴随着大额亏损，相关债务人由于债权人的催
款使得现金流转发生严重困难，这必然影响正常的生产经营活动。于是
企业要发展就必须或寻求外部帮助或拆借新的资金，当再借资金困难很
大时，被迫与债权人协商，寻求债权人的让步来解决困境。但债务人发
生财务困难要进行界定，要明确规定一些重要的“财务指标”，而这些
指标要由权威性的独立第三方来界定，以利于在债务重组中实际工作中
的操作。
（五）完善会计管理体制，提高会计职业判断能力
会计准则并不能解决与会计有关的所有问题。债务重组在一定程度成为
《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南（2019）
《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南（2019）
一、总体要求①
注：本应用指南适用于执行财政部2017年修订印发的《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的企业，其他企业参照执行。
《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称本准则)规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。
本准则明确了债务重组的定义，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。债务重组方式主要包括采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款方式，以及上述一种以上方式的组合。
本准则规定，债务重组采用以资产清偿债务方式，或者采用将债务转为权益工具方式且导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人初始确认受让的非金融资产应当以成本计量。债务重组采用债务人以多项资产清偿债务或者组合方式的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让各项非金融资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计人当期损益。
本准则规定，债务重组采用将债务转为权益工具方式的，债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。债务人所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额应当计人当期损益。债务重组采用债务人以多项资产清偿债务或者组合方式的，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计人当期损益。 债权人应当在附注中根据债务重组方式分组披露债权账面价值和债务重组相关损益，以及债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额、该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。债务人应当在附注中根据债务重组方式分组披露债务账面价值和债务重组相关损益，以及债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。
浅谈公允价值在债务重组中的应用
债务重组中的应用
李清文
一、新准则下公允价值在债务重组中的具体应用
２００６年新会计准则把债务重组的计量基础由账面价值改
为公允价值，公允价值在债务重组中的应用与旧会计准则主
要存在两个方面的不同之处。
１．重组收益确定的变化
旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的
非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
并且，债权人一方亦不能确认为重组收益。这一规定体现了财
政部提高会计信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并
且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公
平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益的目的。
新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际
支付现金、转让的非现金资产公允价值、股份的公允价值总额
之间的差额，计入当期损益。修改其他债务条件的，债务人应
当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的
人账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之
间的差额，计入当期损益。这就明确肯定了债务重组利得可以
计入当期损益（对债务人来说一般是营业外收入），企业因此
获得巨额利润。
２．重组损失处理方法的变化
对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务
重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属
于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”
科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。
新准则与旧准则在表述上有些差异：债权人应当将重组
债权的账面余额与收到的现金、受让的非现金资产的公允价
值、股份的公允价值、重组后债权的账面价值之间的差额，计
入当期损益。债权人已对债权计提减值准备，减值准备不足以
冲减的部分，计入当期损益。这里有两个变化：一是将旧准则
中重组债权的账面价值改为了账面余额；二是明确规定已提
减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以
冲减的部分，计人当期损益。损益处理的变化反映了国家对上
解析关于债务重组的新旧企业会计准则变化
- 1 - 解析关于债务重组的新旧企业会计准则变化
2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》，新债务重组准则是在借鉴有关国际会计准则和结合我国债务重组会计实践的基础上起草的，与旧准则相比，新债务重组准则在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式、重组资产的计量属性、债务重组方式以及在报表中的披露事项等都有了一定的变化。
重新界定含义
旧准则将债务重组定义为“债权人根据其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就是说，旧准则的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。
新准则则界定“债务重组是在债务人发生财务困难时，债权人根据其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，同时突出了债权人作出让步的实质条件。因此以下几种状况不适用于债务重组准则：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则； - 2 - 或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理；（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特别的会计准则；（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，假如债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的状况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组详细准则。
转变债务重组“一刀切”
旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应当说，这一规定在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公正规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，哄骗利益相关人的目的。
中美债务重组准则比较及启示
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中美债务重组准则比较及启示
作者：蔡海静 汪 泓
来源：《中国集体经济·上》2009年第07期
摘要:文章简要介绍了债务重组准则的演变历程,主要针对中美债务重组准则进行比较分析,提出了我国新债务重组准则遭遇的现实挑战,并提出了相应的改进建议,旨在完善我国的债务重组准则,使之尽快与国际接轨。
关键词:债务重组准则;公允价值;比较
一、债务重组准则的形成与演变
在考察债务重组会计准则的发展历史时,我们发现美国是世界上最早制定该类准则的国家。美国财务会计准则委员会(FASB)前身美国会计原则委员会(APB)于1972年发布的第26号意见书(APB26)《债务的提前清偿》,成为规范企业债务重组的最早的一项准则,并对债务人在到期日前清偿债务的会计处理做出了规定。
由于缺乏对债务重组会计处理的权威性指导文件,大量的重组事件使得FASB对此非常关注。FASB在1976年1月任命了一个工作小组,准备讨论备忘录,并于1976年5月11日发布了讨论备忘录《债务重组时债权债务人的会计处理》,包括债权债务人关于“债务重组偿债金额和时间的任何变化”的会计处理和报告。经过这一系列的努力,FASB终于在1977年6月发布了美国财务会计准则公告第15号(SFAS15)《债权债务人对债务重组的会计处理》,要求从1977年12月31日起实施。此外,FASB在1993年5月发布美国财务会计准则公告第114号(SFAS114)《债权人贷款减值的会计处理》,也涉及许多债务重组的会计问题。随后,FASB在1994年10月发布美国财务会计准则公告第118号(SFAS118)《债权人贷款减值的会计处理——收入确认和披露》,取消了SFAS114关于债权人应如何报告减值贷款收益的条款,并修订了关于披露的规定。
众所周知,我国会计准则主要是参照国际会计准则加以制定的,但由于IASB没有制定关于债务重组的相关准则,我国债务重组准则更多是借鉴了美国会计准则。近10年来,我国债务重组准则的发展经历了将债务重组收益“计入利润-计入资本公积-计入利润”3个阶段,其核心变化在于对债务重组收益的确认方式。我国债务重组准则最早于1998年6月12日颁布,该准则较多地参照了SFAS15和SFAS114,引入了“公允价值”的概念及提出重组收益计入当期损益的规定,但由于当时经济环境与会计环境的混乱、资本市场的不完善,在具体实施过程中困难重重。因此,龙源期刊网
会计准则第12号债务重组应用指南
会计准则第12号债务重组应用指南
一、概述
1.1 本应用指南的目的是为了解释和说明《企业会计准则第12号——债务重组》的具体应用,为企业实施债务重组提供操作指引。
1.2 债务重组是指债权人与债务人之间为解决债务危机而采取的法律行为,重新确定债权债务关系的过程。
二、债务重组的确认条件
2.1 债务人与债权人之间签订债务重组协议。
2.2 债务重组方案已获债权人内部权力机构批准。
2.3 债务重组方案所涉及的资产已转移或重新确定了权属。
2.4 债务重组导致债权债务之间的关系发生实质变化。
三、债务重组的主要方式
3.1 以资产清偿债务
3.2 以债权转为资本
3.3 修改其他债务协议条款
3.4 债务豁免
四、会计处理原则
4.1 公允价值原则
4.2 债权债务终止确认原则
4.3 债权债务重新计量原则
五、具体会计处理
5.1 以资产清偿债务的会计处理
5.2 以债权转为资本的会计处理
5.3 修改其他债务条款的会计处理
5.4 债务豁免的会计处理
六、信息披露要求
6.1 披露债务重组的背景和原因
6.2 披露重组方案的主要内容
6.3 披露会计处理及其影响金额
6.4 披露与债务重组相关的其他重要信息
本应用指南旨在指导企业遵循会计准则的规定,规范地进行债务重组的会计处理和信息披露,提高会计信息质量。
浅谈债务重组的会计核算
中国科技经济新闻数据库经济
浅谈债务重组的会计核算
杨冬
山东省千佛山医院，山东济南２５００１４
摘要：债务重组是市场经济的必然产物，它对于整合经济资源、维护社会稳定、促进资本市场发展等方面有着重要的意义。
对于债务重组的会计核算会计专家正在慢慢解决这一问题，正在逐步完善债务重组的相关定义。
关键词：债务重组：会计核算；处理方法
中图分类号：Ｆ２３４．４ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７１－５８５３（２０１５）０３—０１４５－０１
１债务重组的概念 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人
按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事
项。由此会计准则可知债务人在不能履行与债权人的义务时，
债权人与债务人为解决债务问题双方达成了协议，对原来的 债务债权问题进行重新组织安排。同时，根据会计准则还能
了解到，发生债务重组就是以债务人发生财务困难难以履行
债权人的义务为前提的，债权人对债务作出的让步就是发生
债务进行债务重组的业务实质，意味着只有债权人对债务人
无法进行偿债的现象进行让步妥协时才能称为债务重组。 ２债务重组会计核算的处理方法
２．１以资产清偿债务 以资产清偿债务又分为以现金清偿债务和以非现金清
偿债务。根据以现金清偿债务可知：债权人应当将收到的实
际现金与重组债权的账面价值之间形成的差额，首先冲减已
计提的减值准备，作为资产价值的损失，不足冲减确认的， 应当计入当期损益；债务人应当将实际支付现金与债务的账
面价值之间形成的差额，可以计入当期损益作为营业外收入。
以资产清偿债务的会计处理方式中与第一种方式相对应的
就是以非现金资产清偿债务的会计处理方式。
在以非现金资产清偿债务中，对债务人而言，可以将现
实中该资产的公允价值与以清偿债务的非现金资产账面价 值之间形成的差额，计入资产转让损益，该资产的公允价值
与应付账款的款项之间的差额计入债务重组利得，其中在资 产转让损益中用存货还债的收益计入收入，结转成本；用固
新债务重组准则存在的问题及建议
Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ Ｒｅｃｏｕｎｔｉｎｇ ＲｅｓｅａＦｃｈ Ｉ财会研究
新债务重组准则存在的问题及建议
米蕊 ；．－－Ｉ南教育学院 ；，－ｔ南郑州４５００４６
摘要：新债务重组准则极大地规范了企业的债务重组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表，但是
仍然存在一些需要继续思考的问题，本文就存在的这些问题进行了探讨，并提出了相应的建议。 关键词：债务重组；公允价值；重组收益
一、新债务重组中存在的主要问题
新债务重组准则的最大变化就是引入了公允价值的计量
属性，并将债务重组利得作为营业外收入，计入了当期损益，但
是在新债务重组准则的实施过程中也存在以下问题：
１、采用公允价值计量导致资产的虚增。新债务重组准则
规定，债权人或债务人受让或收到的非现金资产按公允价值计
量。对受让或收到的资产资产采用公允价值计量能有效地增
强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提
供与决策相关的会计信息，这种做法在技术上是相当先进性
的，但必须考虑其在会计处理中的可操作性。虽然从理论上债
务重组企业换入的非现金资产按公允价值计量比较合理，但在
债务重组实务中，对于公允价值的确定存在着很大的随意性，
高估资产的现象在所难免：一方面是因为债务重组双方绝大多
数都是关联方，他们在利益上存在关系；另一方面是因为用于
偿债的非现金资产不存在活跃市场，评估价也很难公允。因为
存在诸多人为因素，公允价值难以体现真正的公允，因此不能 排除一些企业通过公允价值计量来调增资产，从而会对会计报
表的真实性和可靠性产生一定的影响。我国历史上确实出现
过上市公司借助公允价值计量来调增资产的情况。 中国证
券报》提供的资料显示，２０００年我国上市公司进行的债务重组
中，绝大部分都是ＳＴ或ＰＴ成员，它们从债务重组中获得的收益
少的有几百万，多的达几亿元。因此，２００１年财政部不得不重
新修订债务重组准则，并取消了公允价值计量。可如今的新准
债务重组：新债务重组准则应用指南内容提要
债务重组：新债务重组准则应用指南内容提要
2019年5月29日，财政部发布了《关于印发修订的通知》（财会〔2019〕9 号）。修订后的准则自2019年6月17日起施行。对2019年1月1日至本准则施行日之间发生的债务重组，应根据本准则进行调整；对2019年1月1日之前发生的债务重组，不需要按照本准则的规定进行追溯调整。
2020年4月，《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南（2019）出版，对适用范围、损益确认科目、损益确认时点等进行了补充说明和明确，并列举了相关示例。
一、新债务重组准则主要变化
（一） 修订债务重组准则的原因
修订债务重组准则的原因主要包括：
一是保持准则体系的内在协调，与新修订的金融工具准则保持一致。
二是改进实务操作和确保准则有效实施，消除债务重组准则与金融工具相关准则的交叉。
未废止债务重组准则主要是避免对多项准则反复修订，债务重组准则中包括了多项现有其他准则中未予规范的处理原则，具体包括债务重组取得的存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等非现金资产的入账价值，债务转为权益工具情况下权益工具的入账价值，债务重组的披露等。如果废止债务重组准则，需要逐一修订存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等多项准则。
（二） 债务重组准则修订的内容
1. 修改债务重组定义
原债务重组准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为标准，将重组债权和债务区别于其他金融工具限定在较小范围内。考虑到债务重组准则、应用指南和讲解已规定，重组债权和债务与金融工具的确认和计量原则一致，因而对债务重组区别于其他金融工具加以定义不再具有实际意义，反而可能导致因准则适用范围不清晰引起误读。因此，修订版修改了债务重组的定义，重组债权和债务与其他金融工具不作区别对待。不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。
债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：①债务人以资产清偿债务；②债务人将债务转为权益工具；③除上述方式以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。
企业会计准则第12号——债务重组(修订)
附件1：
企业会计准则第12号——债务重组（修订）
（征求意见稿）
第一章总则
第一条为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条本准则中的债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，债权人和债务人通过以下方式就债务条款重新达成协议的交易：
（一）以存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产等非现金资产清偿债务；
（二）将债务转为权益工具；
（三）除上述（一）和（二）两种方式外修改其他债务条件，如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等；
（四）以上三种方式的组合等。
第三条本准则适用于所有债务重组，但通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
第二章确认和计量
第四条重组债务和重组债权的确认和计量，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。
第五条以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益，将重组债务公允价值与转让的非现金资产账面价值之间的差额计入当期损益。
以长期股权投资以外的非现金资产清偿债务的，债权人初始确认受让的非现金资产时，应当按照其公允价值计量。
第六条将债务转为权益工具的，债务人初始确认债权人放弃债权而享有的权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量。重组债务账面价值与权益工具公允价值之间的差额，应当计入当期损益。
将债权转为债权人对联营企业或合营企业的权益性投资的，或者债务人以长期股权投资清偿债务且构成债权人对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人初始确认受让的长期股权投资时，应当按照成本计量。将债权转为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，或者债务人以长期股权投资清偿债务且形成债权人的金融资产的，应当按照该准则的有关规定处理。
第七条债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为权益工具、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当按照支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有权益工具的公允价值和修改其他债务条件后金融负债的公允价值的相对比例，对重组债务的公允价值进行分摊，分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》
《企业会计准则第12号—债务重组》
债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。（二）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。（三）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
第二章债权人的会计处理
第五条以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。第六条以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。第七条将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照本准则第六条的规定计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。第八条采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，确认和计量重组债权。第九条以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。